94年度判字第00973號｜行政：印花稅｜裁判日期：94 年 06 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00973號上　訴　人　安鋒鋼鐵股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　江　森被上訴人　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國91年11月6日高雄高等行政法院91年度訴字第376號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國85年至87年間與國勝興實業股份有限公司（下稱國勝興公司）等25家廠商訂立承攬工程契約書32件，合約總金額計新臺幣（下同） 1,409,810,595元（不含營業稅），未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局南區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由被上訴人核定補徵印花稅1,409,809元，並按所漏稅額處7倍罰鍰計9,868,600元（南機組扣案之工程合約書共36本，其中與丰陵企業有限公司之合約書2本重複，與鑫鋒工程有限公司、高屏機電顧問股份有限公司之合約書係以實作實付方式計算工程款，合約書上並無工程款金額之記載，因而均未予核定印花稅）。上訴人不服，循序訴經高雄市政府91年3月13日高市府訴三字第10636號訴願決定：「原處分所處超過6倍罰鍰部分撤銷，其餘部分之訴願駁回。」上訴人復就駁回部分提起行政訴訟（原判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。駁回上訴人其餘之訴。上訴人就駁回之本稅部分提起上訴）。二、上訴人於原審關於本稅部分主張：依民法第 490條規定承攬契約內容應有確定金額之報酬，系爭合約內容雖有數量及金額，但金額均為預定而非確定，僅為預約之性質。且該承攬契約事實上諸多完全未依預約內容施工者，例如與國勝興公司所訂立之預約，針對變電站安裝工程中因上訴人新增之鍍烤漆設備部分，即未依約辦理，而於支付第一期工程款後即未繼續施工，上訴人與包商間對該工程諸多完全未依據原訂之合約履行，且付款金額、工程期限等幾乎完全不符合原契約之情況下，可證明系爭合約係雙方約定將來訂立一定契約之預約，嗣後包商因履行預約而訂立之契約為本契約，並依本契約確實承作之金額開立發票予上訴人，而未依系爭契約金額開立發票，益證系爭合約為預約性質，依據財政部78年4月28日台財稅第780644273號函釋意旨，應免予貼用印花稅票。又上訴人與包商所簽雖訂有合約形式之書面，惟嗣後甚多未依約辦理，故查獲時該文書係存放於公司倉庫並未交付使用，僅作為公司內部參考文書，尚無庸貼用印花。原處分認應貼用印花，訴願決定未予糾正，均有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：系爭合約依其外觀及所載內容論，可謂已就承攬工程內容有關細節詳為約定，而非僅具一般預約之特性，且契約內容中復無應再訂立本契約之約定，是為本約，應依印花稅法第7條第3款規定，按金額千分之一貼用印花。上訴人未貼用，被上訴人予以補徵，尚無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、．．．四、承攬契據．．．。」「印花稅稅率或稅額如左：一、．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」分別為行為時印花稅法第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項、第12條所明定。次按預約，係約定將來訂立一定契約之契約，雖具有債權契約之性質，卻以訂立本契約為其債務之內容。在一般實際交易習慣上，預約之訂立係屬例外。而在實務上當事人訂立之契約，為本約抑預約，應就當事人意思定之。當事人之意思不明或有爭執時，則應通觀契約全體內容定之，若契約要素業已明確合致，其他有關事項亦規定綦詳，已無另行訂定契約之必要時，即應認為本約。而所謂當事人之真意，依最高法院19年上字第453號判例指明，應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準。另再參照最高法院64年臺上字第1567號判例要旨：「預約係約定將來訂立一定契約（本約）之契約，倘將來係依所訂之契約履行而無須另訂本約者，縱名為預約，仍非預約。本件兩造所定契約，雖名為『土地買賣預約書』，但買賣坪數、價金、繳納價款、移轉登記期限等均經明確約定，非但並無將來訂立買賣本約之約定，且自第三條以下，均為雙方照所定契約履行之約定，自屬本約而非預約。」本件系爭合約書除封面標明「工程契約（或承攬合約）正本、工程名稱、合約編號、合約金額（表明不含稅）、承包廠商」外，合約內頁復載明定作人（上訴人）名稱、承包商名稱、工程名稱、工程地點、工程範圍及內容、契約金額、付款辦法（１、工程款：包含訂金、交貨款、尾款。２、承攬人向定作人請領工程款時，應開立統一發票並應載明定作人之名稱、地址及統一編號）、工程期限、安全事項、配合事項、罰責、保固事項、其他（包括遇爭執時合意指定管轄法院、合約自雙方簽章之日起生效、合約之份數）、附件（包括各類設備規格、型錄及圖說）等，契約當事人且在合約上加蓋公司及負責人印章，另亦逐頁加蓋雙方當事人騎縫章等情，業經本院核閱該被扣案之合約書甚明，並有該等合約書在卷可按。故系爭合約依其外觀及內容所載觀之，可謂已就承攬工程內容有關細節詳為約定，非僅具一般預約之性質，且無另行訂定契約之必要。又於契約內容中復無應再訂立本契約之約定，揆諸前述判例意旨，系爭合約實為本約，而非僅具預約之性質。上訴人雖主張系爭合約僅係預約而非本約，且嗣後與包商因履行預約而再訂立本契約，而依本契約確實承作之金額開立發票，並非依系爭合約所定金額開立，依財政部78年4月28日台財稅第780644273號函釋意旨應免予貼用印花稅票云云。惟上訴人對於其與廠商間已另行訂立本契約，或該合約內容已改變等，未能舉證以實其說，此外復查無其他積極證據可資採據為對其有利之認定，上訴人之主張系爭合約僅係預約而非本約，尚難採信。至上訴人援引上開財政部函釋主張該合約應免貼用印花稅票乙節，按行為時印花稅法第5條所定應課徵印花稅之憑證，包括銀錢收據、承攬契據、買賣動產契據及典賣、讓受與分割不動產契據等。而在銀錢收據部分，同條第2款規定，指收到銀錢所立之單據、簿、摺，凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、收租摺及付款簿等屬之，但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票則屬例外，可免貼用印花稅票。核其意旨，承攬契據與銀錢收據等憑證皆為印花稅課徵之對象，彼此間並無替代性，而應個別課稅，然在銀錢收據之情形，前述印花稅法第5條第2款但書規定，兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票則可不課徵印花稅，乃因營業發票之印花稅係附隨於營業稅自動報繳，形同營業稅之附加稅，且現今社會實際交易習慣運作上，營業發票多兼具銀錢收據之性質，而部分銀錢收據兼具營業發票性質者，亦屬有之，旨在避免重複課稅之情況而特予訂定。而上訴人據以主張免稅之依據，即上開財政部函釋說明欄三略以：「．．．該預約單或合約書兼具銀錢收據部分，如已註明開立統一發票之日期、字軌號碼及金額者，准照本部76年10月6日台財稅字第 760168858號函規定，免予貼用印花稅票。」依其文義，乃指於預約單或合約書除係買賣契據外亦兼具銀錢收據之情況下，如在預約單或合約書上註明開立發票之日期、字軌號碼及金額以證明確已依規定開立統一發票者，基於該發票已報繳應納之印花稅，則自不應再課徵銀錢收據部分原應繳納之印花稅，以避免重複課稅，非如上訴人所指在已依規定開立發票之情形下，該合約書（承攬契據）即可不必再貼用印花稅票。此復可由財政部76年10月6日台財稅第760168858號函釋意旨，即「營業人銷售貨物或勞務，已依法開立統一發票交付買受人，於收款時在買受人之付款憑證（傳票）簽收或加蓋商號或負責人印章，表示收迄該項交易價款者，准免貼用印花稅票。」獲得印證。上訴人對於上開函釋內容，顯有誤解，其主張自不足採。又依卷附上訴人所提出87年5月15 日與國勝興公司簽訂鍍鋅烤漆廠 (CCL/CGL)69KV C-GIS 變電站安裝工程，合約編號為86A2021之相關文件，其中87 年6月22日轉帳傳票，其內容載明「（未完成工程）內購材料，金額9,000,000元；（墊付款）進項稅額450,000元；（應付帳款）工程設備，金額9,450,000元。」同年月12日國勝興公司所開立，品名除載明上開合約工程名稱外，另記明訂金百分之二十之合約款，金額同為9,450,000元之發票1張。單據粘貼單1張，摘要欄記明「依合約，預付金額百分之二十計9,000,000元整，另含營業稅450,000元整，合計9,450,000元整，分批請款。」核其內容除與調查局查扣之工程契約書所載之工程名稱、工程編號相同外，且該合約內容第5 條亦載明，工程款訂金部分，合約簽訂即付百分之二十之合約款，（不含稅）9,000,000元（即期支票），亦適與前述上訴人所提示之文件載明之內容及金額相符，足見該工程之施作與金額之給付皆係依照系爭合約之內容履行。又上開轉帳傳票會計科目及日期雖與發票所載品名及日期不符，然此亦僅能證明該轉帳傳票所載不實，而不能證明廠商未依約履行。故上訴人主張該合約事實上因嗣後雙方當事人意思表示不合致而該契約不成立，且上訴人與包商間對該工程未依據原訂之合約履行，及付款金額不合云云，亦不足採。再者，印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第1條開宗明義規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法繳印花稅。職是，印花稅之核課，係以憑證在中華民國境內書立為基礎。另同法第8 條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。此所謂「交付」，係指交易雙方將共同書立之合約書分別持有或由書立之一方將書立之合約書交給他方而言。另所謂「使用」，核其義應係運用器物之義，若將該涵義適用於契約關係上，則可解為運用契約之行為。故契約當事人依民法第153條第1項規定，互相表示意思一致，無論其係明示抑或默示，該契約即為成立。而契約於當事人間意思合致成立之後，訂約之雙方當事人即應受該合約所生效力之拘束，且互負私法上之權利義務。又立約之雙方當事人同意契約所定內容，於經審認無誤後簽章確認，同意受合約拘束，並履行、實現合約所定內容，即為運用契約內容之結果。查本件依卷附上訴人委託所屬會計課長邱賢治至被上訴人處接受訪談時表示「本公司於擴廠時，確實有將鍍鋅烤漆廠高壓變電站等36件工程交予各承包商並訂立工程合約書。」故該合約已生拘束當事人之效力，亦即上訴人所定作之工程確由系爭簽立合約書之承包商依約完成，此項當事人履行、實現合約所定內容之事實，即係該契約內容業經妥為運用之證明。且由系爭契約書末尾均約定：「本合約正本2份，分甲乙雙方各執1份。」觀之，足見系爭契約書均已交付使用。上訴人主張系爭合約僅供內部參考尚未交付使用，可不必貼用印花云云，委無足取。綜合上述，依被扣案之合約書內容及形式觀之，該等合約書當係契約之本約而非預約，且已交付使用，均堪認定。被上訴人以系爭工程合約書正本32件，金額總計1,409,810,595元（不含營業稅），上訴人未依規定貼用印花稅票，而核定補徵印花稅1,409,809元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人此部分之訴。五、原判決經核於法無違。上訴人上訴主張系爭契約總金額為1,411,239,166元，原判決誤為1,409,810,595元乙節，經查編號144號上訴人與唐譽科技有限公司間簽訂之精整線設備診斷監控系統工程契約，契約金額30,000,000元，並註明係含稅價，原處分因而以扣除營業稅之28,571,429元計算應貼印花稅之金額，則系爭契約應貼印花稅之總金額為1,409,810,595元，原判決記載不含營業稅之契約金額計1,409,810,595元，尚無錯誤。又財政部85年8月23日台財稅第851915494號函釋係謂：「承攬工程合約或其所附之詳細價目表如已載明『含稅』、『稅捐』、『稅什費』等字樣，已表明內含稅捐者（未載明係營業稅），准予就合約所載總金額扣除營業稅後之金額計貼印花稅票。」系爭工程契約書除前述編號144 號工程契約，註明係含稅者外，其餘契約或載明不含稅或營業稅外加或未載明「含稅」、「稅捐」、「稅什費」等字樣，原處分及原判決除編號144號部分扣除營業稅5%計算外，其餘依契約金額計算，與前開財政部函釋，並無不合。另上訴人主張編號115號等係買賣動產契據，僅貼用印花12元云云，並引用財政部80年3月13日台財稅第000000000號、89年7月14日台財稅第860453279號函釋。查上開000000000號函釋：「主旨：同一契約書中包含器材之採購及安裝工程兩部分之承攬（統包）工程合約，係具有兩種以上性質之同一憑證，應依印花稅法第13條第1項規定，貼用印花稅票。說明：二、印花稅法施行細則第13條第1項規定『本法第13條第1項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容包括兩種以上性質而言，．．．。』如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定，應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。」第860453279號函釋：「主旨：關於ＸＸ公司與○○塑膠公司、△△電路版公司簽訂買賣合約書，內容載明買賣標的物及安裝、試車，應如何貼用印花稅票乙案，請本於職權核實認定。說明：二、本部80年3月13日台財稅第8006755669號函固規定，『如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定，應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。』惟關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的於移轉前已具可使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機、以示擔保交易品質者，該契約可免依上開函釋，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」系爭契約書均標示為工程契約或承攬契約，且均含有安裝工程、甚至包含設計等，非單純採購契約，原判決認定係承攬契約，應按承攬契據稅率貼用印花稅票，與前開財政部函釋並無牴觸，其認定事實亦未違反證據法則。上訴人猶執詞就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決認定系爭契約為承攬契據本約不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。至另案營利事業所得稅事件如何處理，非本件所應審究，附此指明。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 30 日第一庭審判長法官　黃　綠　星法官陳　秀　美法官　蔡　進　田法官　黃　璽　君法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 7 月 1 日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00973號

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