最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01515號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01515號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄

被上訴人

丙○○

被上訴人

甲○○

被上訴人

共同 訴 訟

代理人

李文中律師

送達代收人乙○○

　　　　　　葉繼升律師

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年9月22日臺北高等行政法院91年度訴字第5064號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人之父藍仁聰於民國84年9月6日死亡，由被上訴人等共同繼承，並由繼承人丙○○代表於85年6月3日辦理申報遺產稅（本案核准延期申報至85年6月5日），原經核定遺產總額為新臺幣（下同）286,347,710元，遺產淨額226,811,252元，應納遺產稅額98,299,876元，嗣查得漏報被繼承人所有坐落桃園縣大溪鎮○○段1143、1143之2、1144、1144之1地號4筆土地計1,118,000元、銀行存款2,207元及死亡前3年內贈與5,000,000元等計6,120,207元。乃更正核定遺產總額286,347,709元，遺產淨額196,228,727元，應納遺產稅額83,008,613元，漏報遺產稅額2,388,853元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰2,388,853元。被上訴人等不服，就（一）坐落臺北縣二重埔段頂田心子小段18、19之1、19之2地號3筆土地（下稱系爭土地）（二）生前債務600萬元（三）漏報坐落桃園縣大溪鎮○○段1143、1143之2、1144、1144之1等4筆土地，申請復查，獲准追減死亡前3年內贈與遺產5,000,000元，變更核定遺產總額為281,347,709元，遺產淨額為191,228,727元，並變更裁處罰鍰為487,603元，其餘維持原核定。被上訴人等猶表不服，提起訴願，經訴願決定機關財政部為：「原處分（復查決定）關於未償債務部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之訴願決定，被上訴人對其不利部分仍不服，提起行政訴訟。

二、被上訴人於原審起訴主張：系爭土地為被上訴人之被繼承人藍仁聰依耕者有其田條例所領得之耕地，長期以來均課徵田賦且地目至今仍為「田」，是其為農業用地，依法免徵遺產稅，原處分遽為相反之認定顯有未洽。又依土地法第83條規定及臺北縣政府住宅及城鄉發展局93年5月21日北城開字第0930379566號函覆意旨，混合區土地仍得繼續為從來之農業使用，並無禁止之相關規範，準此，系爭土地於47年1月1日公告之三重都市計畫雖將本案土地劃歸「混合區」範圍，仍得繼續為從來農業用地之使用無疑。再者，系爭土地於64年公告之三重擴大都市計畫中分別劃歸「混合區」、「洪水平原一級管制區」，惟劃歸混合區並不影響系爭土地作為農業用地之認定，已如前述；而依財政部85年3月27日台財稅第000000000號，以及行政院農業委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函釋意旨，被繼承人藍仁聰以及被上訴人等既從未因違反水利法規而遭處罰，則本案土地劃歸洪水平原一級管制區之事實，亦對認定本案土地為農業用地不生任何影響。系爭土地雖於80年公告之三重都市計畫（第一次通盤檢討）以及92年公告之三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫中劃分為「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地」，惟依前開三重都市計畫以及細部計畫之規定，系爭土地應以市地重劃方式進行開發，然因該市地重劃並未完成法定程序而無法依變更後用途使用，是依行政院83年11月28日（83）台財字第44533號、財政部83年11月29日台財稅第000000000號、84年6月19日台財稅第840330291號函釋，本案土地仍應依都市計畫修正公告前之情形認定其用途，亦即被上訴人繼續以系爭土地作為從來之農業使用，並主張其屬農業用地，於法並無不合。況73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定業經司法院釋字第566號解釋不再適用，且本件迄今尚未核課確定，是依稅捐稽徵法第1條之1規定，原處分依73年9月7日修正公布之農業發展條例施行細則第21條後段規定否准被上訴人之請求，顯有未合。從而，系爭3筆土地之價額應自遺產總額中扣除。爰請求判決訴願決定及原處分（即復查決定）除未償債務部分及有關追減被繼承人死亡前3年內之贈與5佰萬元外，均撤銷等語。

三、被上訴人則以：依行政院農業委員會90年8月28日（90）農企字第900143284號函釋，農業發展條例施行細則第2條第1項第3款所稱「暫未編定之田、旱地目土地」係指「依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內」之暫未編定用地，而非獨立於前開分區外之任何暫未編定用地。而同條例施行細則第2條第2項所稱「前項農業用地」之認定，應以「經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成」前之土地使用分區，是否符合同條第1項第4款「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」為認定之依據，而非遠推至都市計畫公布實施前之土地使用分區。系爭土地原都市計畫屬「農業區」，47年10月31日變更為「混合區」，64年12月31日變更為「混合區」及「洪水平原一級管制區」，80年11月9日變更為「住宅區」及「部分住宅區○○道路用地」（尚未辦理地籍分割）；原坐落都市計畫「混合區」土地既經主管機關查復非屬都市計畫農業用地範疇，本不具免稅資格，故嗣後都市計畫變更為「混合區」、「洪水平原一級管制區」或「部分住宅區」，發布之都市計畫至繼承發生時，雖細部計畫未完成法定程序，其亦未因此喪失農地免稅之權利，自應無財政部88年11月9日台財稅第881955598號函釋規定之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭地號土地，依臺北縣政府住宅及城鄉發展局92年12月25日北城開字第0920768355號函復，其土地使用分區變更情形為：（一）44年10月31日北府德建三字第14501號函公告之三重都市計畫，旨揭地號土地坐落「農業區」範圍內，（二）民國47年1月1日公告之三重變更都市計畫圖，旨揭地號土地坐落「混合區」範圍內，（三）64年12月31日北府建五字第278590號函公告之三重擴大都市計畫，旨揭地號土地分別坐落於「混合區」、「洪水平原一級管制區」（依「淡水河洪水平原管制辦法」劃設）範圍內；復查其土地及建築物使用管制，前開都市計畫書並未規定，爰「洪水平原1級管制區」之使用應回歸前開管制辦法相關規定管制之。（四）民國80年11月9日北府工都字第340675號函公告之三重都市計畫（第一次通盤檢討），旨揭地號土地分別坐落「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地（尚未辦理地籍分割）」範圍內，該都市計畫書並規定其應另擬訂細部計畫以市地重劃方式整體開發。上訴人雖以有關農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「前項農業用地」之認定，應以「經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成」前之土地使用分區，是否符合同條第1項第4款「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」為認定之依據，而非遠推至都市計畫公布實施前之土地使用分區，惟其係以現行農業發展條例施行細則規定所為論述，已有未合，本件系爭土地是否為農業用地，應以是否符合行為時農業發展條例第3條第10款「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。」為斷。經查，系爭土地於44年10月31日北府德建三字第14501號函公告之三重都市計畫，旨揭地號土地坐落「農業區」範圍內，可供農作使用，要無疑問。其於47年1月1日公告之三重變更都市計畫圖，旨揭地號土地坐落「混合區」範圍內，依臺北縣政府93年5月19日北府農務字第0930370313號函內容觀之，混合區得為農業使用，亦無足疑。又該函內說明三載有「依農業發展條例施行細則第2條第1項第4款規定，農業用地在都市計畫範圍內係指依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地，爰都市計畫混合區非屬農業用地範疇。」之敘述，惟查，其所稱農業發展條例施行細則第2條第1項第4款規定，係89年6月7日修正後之現行法規定，並非本件應適用之行為時法，該項說明，要無適用餘地。64年12月31日北府建五字第278590號函公告之三重擴大都市計畫，旨揭地號土地分別坐落於「混合區」、「洪水平原一級管制區」（依「淡水河洪水平原管制辦法」劃設）範圍內；復查其土地及建築物使用管制，前開都市計畫書並未規定，爰「洪水平原一級管制區」之使用應回歸前開管制辦法相關規定管制之，而依行為時淡水河洪水平原管制辦法（88年11月9日廢止）第3條及第4條規定觀之，一級管制區內得種植非多年生植物，亦即仍得合法供農作使用，僅其農作物種類有限制而已。參照財政部85年3月27日台財稅第850153795號函釋及行政院農業發展委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函內容，本件如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫管制規定，得免徵遺產稅。至於上訴人所提行政院農業委員會90年8月28日（90）農企字第900143284號及臺北縣政府90年9月3日90北府農務字第284926號之復函，均係同以89年6月7日修正後之農業發展條例施行細則第2條第1項第3款、第4款及第2項規定及以使用分區為農業區或保護區為必要所為函復，非屬本件應適用之行為時法或已與司法院釋字第566號解釋意旨相悖，自亦均為無可採。80年11月9日北府工都字第340675號函公告之三重都市計畫（第一次通盤檢討），旨揭地號土地分別坐落「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地（尚未辦理地籍分割）」範圍內，該都市計畫書並規定其應另擬訂細部計畫以市地重劃方式整體開發。本案被上訴人之父藍仁聰84年9月6日死亡時，系爭地號土地三重都市計畫（第一次通盤檢討）細部計畫尚未完成，則依臺北縣政府住宅及城鄉發展局92年12月25日北城開字第0920768355號函所示，系爭土地無法依變更後之用地使用，則依司法院釋字第566號解釋，於其所定之使用期限前，如合法繼續為從來之農業使用者，仍得適用行為時農業發展條例第31條免徵遺產稅。就此，亦有財政部相同意旨之83年11月29日台財稅第000000000號函釋可參。至於上訴人另主張系爭土地亦不符合行為時農業發展條例施行細則第14條規定一節，姑不論該條是否應與行為時施行細則第21條規定之農業用地範圍應同受司法院釋字第566號解釋之適用，固非無研求餘地，惟該施行細則第14規定亦係指該條例第27條免徵土地增值稅始有適用，本件係遺產稅案件，並無其適用，併此指明。是以系爭土地於被繼承人死亡時，為可供農業使用之土地，可為農業用地甚明。再者，系爭土地為放領耕地，地目迄仍為田，有被上訴人提出之土地登記謄本及放領耕地繳清地價證明書影本附卷可參；又系爭土地使用情形「依三重市公所90年12月18日90北縣重建字第57707號函送之會勘紀錄為：「首揭土地種植甘藷葉，中間鋪設8米私設巷道」及審查表內簽註農地中間設巷（66巷）、巷底工業區，並有水泥面8米寬，也作農路使用」亦有臺北縣政府91年4月18日北府農務字第0910178162號函影本附卷可稽；且關於系爭土地在繼承時是否作農業使用，依被上訴人提出之系爭土地92年地價稅課稅明細表所載，其中18、19－2地號，其稅種代號為「8」即為課徵田賦之一般土地，參照土地稅法第22條第1項但書規定，屬於經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用者，被上訴人主張迄目前為止，係作農業使用，應屬可採，依前開說明，該2筆土地，即應准免徵遺產稅，上訴人所為課徵遺產稅之處分，即有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均由本院予以撤銷；又19－1地號部分，依92年地價稅課稅明細表所載，其稅種代號為「1」即一般土地課徵地價稅者，被上訴人於本件仍請求免徵遺產稅，即應由上訴人查明本件繼承發生時，是否作農業使用後，依上開見解，另為適法之處分。從而，關於農業用地免稅部分，既經本院撤銷，應由上訴人另為處分，則原處分關於罰鍰部分，應併予撤銷，由上訴人另為處分。至被上訴人漏報桃園縣大溪鎮○○段1143等4筆土地部分，被上訴人起訴並未對該部分有所爭執，其聲明並請求撤銷，為無理由，應予駁回。乃判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落臺北縣二重埔段頂田心子小段第18、19之1、19之2地號土地部分及因該部分所涉罰鍰均撤銷，原告其餘之訴駁回。」，上訴人對其敗訴部分不服，乃提起本件上訴。（被上訴人對於原審駁回其訴部分，並未提起上訴，業已確定。）

五、本院查：（一）按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、同法施行細則第11條規定：「本法第十七條第一項第五款（84年1月13日修正為第六款）及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，與行為時農業發展條例第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。‧‧‧」、同法第3條第10款規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。」相當。又上開遺產及贈與稅法施行細則第11條關於「農業用地」之定義與農業發展條例第3條第10款之用辭定義相同，故在解釋「農業用地」時，無論是農業發展條例上所稱之農業用地或遺產及贈與稅法上所稱之農業用地，均屬一致，合先敘明。（二）查行為時即中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第3條第10款規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。」立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用，業經司法院釋字第566號解釋在案（89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第10款有關農業用地之定義業已修正，不在解釋之範圍，見解釋理由）。上開解釋雖係針對72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段及73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「農業用地」之解釋，惟行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款有關「農業用地」之適用，既應與農業發展條例所稱之「農業用地」一致，上開司法院釋字第566號有關「農業用地」之解釋，亦應適用於本件之遺產稅。又依上開司法院釋字第566號解釋意旨，行為時農業發展條例第3條第10款對於農業用地之規定，僅以「合法」供農用為已足，不以經編定為農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，亦未限定於變更前須編定為何種用地。上訴意旨以：有關遺產中農業用地之認定，仍應依農業發展條例第3條及同條例施行細則第21條規定辦理，及司法院釋字第566號解釋係指原依法編定為家庭農場之農業用地，因繼承或贈與時編定為非農業使用者在內之案件始有其適用，原非依法編定為家庭農場之農業用地者本不具免稅資格，應無適用云云，尚無可採。至行為時農業發展條例施行細則第14條規定：「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：‧‧‧㈡都市計畫內之農業區與保護區‧‧‧之土地」，其規定與同施行細則第21條規定同，均係限縮當時農業發展條例第3條第10款所定農業用地之範圍，自亦不得作為免徵遺產稅之依據。（三）、查系爭坐落臺北縣二重埔段頂田心子小段18、19之1、19之2地號3筆土地，於44年10月31日北府德建3字第14501號函公告之三重都市計畫，係坐落「農業區」範圍內，可供農作使用。47年1月1日公告之三重變更都市計畫圖，系爭土地坐落「混合區」範圍內，依現行都市計畫土地使用管制精神，不合分區使用規定之土地及建築物得繼續為原來之使用，系爭土地於為混合區前即為農業使用，其自得繼續為原來之使用。64年12月31日北府建5字第278590號函公告之三重擴大都市計畫，系爭土地分別坐落於「混合區」、「洪水平原一級管制區」（依「淡水河洪水平原管制辦法」劃設）範圍內，而依行為時淡水河洪水平原管制辦法（88年11月9日廢止）第3條及第4條規定，一級管制區內得種植非多年生植物，亦即仍得合法供農作使用。迄80年11月9日北府工都字第340675號函公告之三重都市計畫（第一次通盤檢討），系爭上地分別坐落「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地（尚未辦理地籍分割）」範圍內，該都市計畫書並規定其應另擬訂細部計畫以市地重劃方式整體開發。被上訴人之父藍仁聰84年9月6日死亡時，系爭地號土地三重都市計畫（第一次通盤檢討）細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，業經原判決認定在案，並有臺北縣政府93年5月19日北府農務字第0930370313號函、行政院農業發展委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函及臺北縣政府住宅及城鄉發展局92年12月25日北城開字第0920768355號函可稽。又依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，須由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數，系爭土地既得合法作農業使用之土地，業如前述，上訴人於核定本件遺產稅時，自應查明系爭土地於繼承時，是否由繼承人繼續經營農業生產，以決定應否免徵遺產稅，惟上訴人僅以系爭土地使用分區非農業區或保護區，不符農業用地免稅條件，而未予查明認定系爭土地繼承時之使用狀況，即否准自遺產總額扣除，有違司法院釋字第566號解釋意旨，原判決因而將訴願決定及原處分關於系爭土地及該部分之罰鍰均撤銷，並無違誤。又原判決已敘明上訴人所提行政院農業委員會90年8月28日（90）農企字第900143284號及臺北縣政府90年9月3日90北府農務字第284926號略以：「洪水平原一級管制區」非屬農業用地範疇意旨之復函，均係同以89年修正後之農業發展條例之規定及以使用分區為農業區或保護區為必要所為函復，非屬本件應適用之行為時法或已與566號解釋意旨相悖，上訴論旨以系爭土地既經前開農業主管機關行政院農業委員會及臺北縣政府函復，非屬都市計畫農業用地範疇，本不具家庭農場之農業用地免稅資格，自無司法院釋字第566號解釋之適用云云，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異