臺北高等行政法院判決

110年4月1日辯論終結

原告

藍德鋆

原告

李藍免

共同訴訟代理人

龔維智 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

楊玉芬

　郭姿君

　呂懿真

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年7月23日台財法字第10913920190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

（一）被繼承人藍仁聰於民國84年9月6日死亡，其繼承人即原告依限申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）2億8,634萬7,709元，遺產淨額1億9,622萬8,727元，應納稅額8,300萬8,613元，並處罰鍰238萬8,853元。原告不服，申請復查結果，獲追減遺產總額500萬元及罰鍰190萬1,250元。原告仍不服，提起訴願，經財政部91年10月11日台財訴字第0910013209號訴願決定（下稱91年訴願決定）原處分（91年復查決定）關於未償債務部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就駁回部分猶不服提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第5064號判決，就訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新北市三重區（原臺北縣三重市）二重埔段頂田心子小段18、19-1、19-2地號土地部分及該部分所涉罰鍰均撤銷；其餘之訴駁回。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1515號判決，上訴駁回。被告乃依判決意旨，作成96年5月10日北區國稅法二字第0960016794號重核復查決定（下稱96年重核復查決定），追認新北市三重區二重埔段頂田心子小段18、19-2地號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額199,578,980元，變更應納稅額為0元及變更核定罰鍰為0元。嗣被告於102年6月19日接獲法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）通報，被繼承人所遺系爭土地於死亡時非供作農業使用，被告依行政程序法第117條規定，作成102年11月7日北區國稅法二字第1020020333號重核復查決定（下稱102年重核復查決定），撤銷96年重核復查決定，並追減罰鍰29萬2,178元，補徵應納稅額8,110萬7,363元。原告不服，循序提起行政救濟，先後經本院103年度訴字第843號判決及最高行政法院104年度判字第100號判決駁回而確定。原告所提再審之訴，亦經最高行政法院104年度判字第486號判決及105年度判字第694號判決駁回。原告乃於104年7月20日至107年5月21日間分期計18次繳清本稅金額共8,110萬7,363元及加計利息。

（二）嗣原告於109 年2 月5 日具文以102 年重核復查決定已逾核課期間而無效，致有適用法令錯誤為由，依行政程序法第128 條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第28條規定，申請重開行政程序，並退還稅款及加計利息。經被告以109 年4月27日北區國稅審二字第1090003428號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，經財政部以109 年7 月23日台財法字第10913920190 號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張被告應依稅捐稽徵法第28條規定退還前述溢繳之稅款。

二、本件原告主張：

（一）依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，被繼承人藍仁聰遺產稅之核課期間，應自納稅義務人即原告申報日85年6月3日起算，不論係5年或7年，至遲應於90年6月3日或92年6月10日即已核課期間期滿，依同法第21條3項規定，被告均不得再補稅處罰。是以本件102年重核復查決定，顯已逾核課期間，違反稅捐稽徵法第21條第2項不得再補稅處罰之規定，故被告應依同法第28條第2項及第3項規定，退還原告溢繳之遺產稅。

（二）關於稅捐稽徵法第28條修法歷程及體系解釋：

⒈被告援引之最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議公佈之時，稅捐稽徵法第28條第2項尚未修正，無法預料該條項將增訂新的退稅事由，是以其於本案引據上開決議，作為否准本件退稅申請之理由，即有違誤。

⒉觀諸「稅捐稽徵法第28條」與「行政訴訟之救濟制度」，兩者雖同屬人民權利救濟之制度，然兩者本質上各具有其存在目的與適用要件。若就請求基礎而言，稅捐稽徵法第28條規定，其訴訟目的為「退稅請求權」之權利主張；而稅捐稽徵法第35條、第38條提起復查、訴願及依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，其訴訟標的為「課稅處分違法」之權利主張，而前者之主張並不以原課稅處分業經撤銷為前提。另就文義解釋與體系解釋而言，稅捐稽徵法第28條第1項係適用於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，所重視者為溢繳之稅款具有公法上不當得利之情形，並不限於稅捐機關核課處分違法之情形。而同條第2項係適用於可歸責於政府機關之錯誤，並不限於稅捐機關核課處分之違法情形，蓋稅捐機關核課處分違法僅係造成錯誤結果之可能原因之一，此由98年修法時，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括規定即明，是故，稅捐稽徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟救濟制度之「違法」即有不同。

⒊就歷史解釋而言，稅捐稽徵法第28條於98年修法，修法意旨在使不當得利之結果可歸責於政府機關時，不受短期時效與退稅範圍之限制。司法院固然曾向立法院表示意見，認為應採最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議之見解，而應於修正條文中規定，對原課稅處分已經復查、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再行主張退稅請求權，然最終並未為立法院所採納。由此可見，稅捐稽徵法第28條修正，立法者即有意採取與前開決議相異之見解，將稅捐稽徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟救濟制度之「違法」，作相異之處理，使本條得以溯及適用，以保障人民之權利。復就目的解釋而言，稅捐稽徵法第28條之目的在於避免行政機關獲取不當之利益，以致侵害人民之權利，並落實租稅公平原則。至於對原課稅處分之行政救濟，旨在糾正違法之課稅處分，兩者各具不同之功能，否則何須另行訂立稅捐稽徵法第28條。從而，若認為凡曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定之納稅義務人，再行主張稅捐稽徵法第28條第1項、第2項而提起行政訴訟，即應判決駁回，無疑嚴重限縮稅捐稽徵法第28條之功能，而難以達成立法之目的。

⒋就憲法保障人民訴訟權與平等權之觀點而言，若認僅有未曾對原課稅處分提起撤銷之訴者，方得主張稅捐稽徵法第28條第2項，無異係給與怠於行使權利者優惠，而對曾積極主張權利者加以懲罰，實為於法律無規定下，增加對人民行使訴訟權之限制，且形成無正當理由而予以差別待遇。況且，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條之規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，即可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於憲法上平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款後，亦不受5年時效之限制下，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。準此，縱使納稅義務人曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定，若確有錯誤溢繳稅款，仍應返還稅款予納稅義務人，方符合稅捐稽徵法第28條之立法目的，以及憲法保障人民訴訟權與平等權之意旨。

⒌綜上所陳，由98年修正後之稅捐稽徵法第28條退稅請求權，並未採納最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議之見解可知，納稅義務人縱使曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定，若確有錯誤溢繳稅款應仍有適用，非不得再行主張退稅請求權。準此，本件原告依行政程序法第128條第1項第3款規定，向被告申請撤銷102年重核復查決定，並依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，申請退稅，於法有據。

（三）被告將藍仁聰遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間，違反最高行政法院108年度大字第1號裁定之法律見解。並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告109年2月5日之申請，作成准予退還原告溢繳遺產稅8,241萬9,016元，並自附表所示各期繳款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按各期繳納金額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

三、被告則以：

（一）依行政訴訟法第213條規定、最高行政法院95年2月份庭長

件即無稅捐稽徵法第28條規定之適用。原告以本件102年重核復查決定已逾核課期間為由，循序提起該行政救濟，業經最高行政法院104年度判字第486號判決，以撤銷重核僅係回復至原核定之狀態，無逾越核課期間之問題等由，實體判決駁回確定在案，依行政訴訟法第213條規定，已具既判力及不可爭力。原告、被告及法院均應受其拘束，原告自不得為相反主張而請求更正或重開行政程序及退還溢繳稅款。

（二）原告主張102年重核復查決定違反最高行政法院108年度大字第1號裁定之法律見解，請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還稅款云云。然108年度大字第1號裁定見解僅對該事件有拘束力，且該號裁定係就後死亡配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅，其核課期間應自何時起算及年限爭議之見解，與本件之基礎事實、法律關係均不相同，自無援引比附之餘地。

（三）聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有96年重核復查決定（見原處分卷第58至64頁）、102 年重核復查決定（見同上卷第65至75頁）、原告109 年2 月5 日申請書（見同上卷第140 至161 頁）、本院103 年度訴字第843 號判決（見同上卷第88至107 頁）、最高行政法院104 年度判字第100 號判決（見同上卷第108 至120 頁）、最高行政法院104 年度判字第486 號判決（見同上卷第122 至133 頁）、原處分（見本院卷第73至79頁）、訴願決定（見同上卷第69至78頁）等件附卷可稽，洵堪認定。本件原告雖就102年重核復查決定不服，循序提起行政訴訟，惟經前述法院判決駁回確定，原告已於104年7月20日至107年5月21日間分期計18次繳清本稅金額共81,107,363元及加計利息（見原處分卷第140至157頁）。嗣原告於109年2月5日以系爭102年重核復查決定有適用法令錯誤為由，依行政程序法第128條第1項第3款及稅捐稽徵法第28條規定，申請重開行政程序並退還已繳納遺產稅及加計利息（見同上卷第158至161頁）。因稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，與行政程序法第128條第1項之程序重開請求權，係各自獨立，而為不同之請求權，在行政訴訟法上亦屬不同之訴訟標的；且行使退稅請求權，不以程序重開為必要。原告嗣於本案審理時表示：被告既然課徵不應該課徵的稅，就應該退還，故本件係依稅捐稽徵法第28條規定，訴請被告退還其溢繳之稅款（見本院卷第166頁）。從而，本件爭點厥為：原告主張102年重核復查決定已逾核課期間，依稅捐稽徵法第28條規定請求被告返還其所繳納之遺產稅及加計利息，被告否准其申請，是否適法？

五、本院之判斷：

（一）按稅捐稽徵法第28條第1 、2 項規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」法條既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，始得為退稅處分。所稱「計算錯誤」，應指數字上之計算錯誤；所稱「適用法令錯誤」，則指本於認定之課稅事實所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，應係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言（最高行政法院101年度判字第835號判決及102年度判字第522號判決意旨參照）。

（二）次按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」蓋訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，進而當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（遮斷效力）。因此，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤的部分，如屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反的裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反的理由，請求退稅為無理由，行政法院應予判決駁回（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議、最高行政法院108年度判字第352號判決及109年度判字第212號判決意旨參照）。至原告主張稅捐稽徵法第28條於98年間修法時，司法院曾表示意見，認為應採最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議之見解，對原課稅處分已經復查、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再行主張退稅請求權，然未為立法院所採納，可見縱經法院判決確定，納稅義務人仍得行使稅捐稽徵法第28條之退稅請求權云云。惟查，立法院於98年間就稅捐稽徵法第28條修正時，司法院固曾列席表示上開意見（見本院卷第93至95頁）；惟依修正通過之條文觀之，其修正重點在於第2項有關納稅義務人因可歸責稅捐稽徵機關之錯誤，稅捐稽徵機關應自知悉2年內查明退還，其退還稅款不以5年內溢繳者為限，另於第3項、第4項明定過渡規定（見本院卷第183至188頁）；未就最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議所涉問題，明確討論並規定，原告以司法院曾於立法院修法時列席報告，即認稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權得排除確定判決效力，自屬速斷，其主張尚難採認。

（三）經查，被繼承人藍仁聰於84年9月6日死亡，繼承人即原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額2億8,634萬7,709元，遺產淨額1億9,622萬8,727元，應納稅額8,300萬8,613元，並處罰鍰238萬8,853元。原告不服，申經復查追減遺產總額500萬元及罰鍰190萬1,250元，原告仍表不服提起訴願，經財政部91年訴願決定撤銷原處分（91年復查決定）關於未償債務部分，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就駁回部分猶表不服提起行政訴訟，經本院91年度訴字第5064號判決訴願決定及原處分（復查決定）關於坐落新北市三重區（原臺北縣三重市）二重埔段頂田心子小段18、19-1、19-2地號土地部分及該部分所涉罰鍰均撤銷，其

臺北高等行政法院第四庭