最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第100號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第100號

上訴人

藍德鋆

上訴人

李藍免

共同訴訟代理人

吳宏城 律師

共同訴訟代理人

黃若婷 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年10月23日臺北高等行政法院103年度訴字第843號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之父藍仁聰於民國84年9月6日死亡，繼承人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）286,347,709元，遺產淨額196,228,727元，應納稅額83,008,613元，並處罰鍰2,388,853元（下稱原核定）。上訴人不服，申經復查追減遺產總額5,000,000元及罰鍰1,901,250元（下稱原復查決定），上訴人仍表不服提起訴願，經財政部91年10月11日台財訴字第0910013209號訴願決定（下稱91年訴願決定）「原處分（即原復查決定）關於未償債務部分撤銷，由被上訴人另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人就駁回部分猶表不服提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）91年度訴字第5064號判決91年訴願決定及原復查決定關於坐落新北市三重區（原臺北縣三重市○○○○○○○段頂田心子小段18、19-1、19-2地號土地部分及該部分所涉罰鍰均撤銷（命被上訴人另為適法之處分）；其餘之訴駁回。被上訴人不服，提起上訴，經本院95年度判字第1515號判決上訴駁回。嗣上訴人於95年11月29日撤回未償債務扣除額及坐落新北市○○區○○○段頂田心子小段19-1地號土地農業用地扣除額部分復查，經被上訴人96年5月10日北區國稅法二字第0960016794號重核復查決定（下稱96年重核復查決定）追認新北市三重區二重埔段頂田心子小段18、19-2地號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額199,578,980元，重行核算漏稅額為0元，註銷罰鍰。嗣因法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）通報系爭土地於藍仁聰死亡時為寶群紙器股份有限公司（下稱寶群公司）廠房，非作農業使用，被上訴人依行政程序法第117條規定，作成102年11月7日北區國稅法二字第1020020333號重核復查決定（下稱102年重核復查決定），撤銷被上訴人96年重核復查決定，並追減罰鍰292,178元，其餘維持原核定。上訴人不服，提起訴願，經財政部103年4月9日台財訴字第10313906460號訴願決定（下稱系爭訴願決定）駁回，提起行政訴訟，再經原審103年度訴字第843號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人猶未服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）96年重核復查決定係依據原審91年度訴字第5064號判決與本院95年度判字第1515號判決之判決主文而為，並無任何違法情事，並非違法行政處分，從而被上訴人不得適用行政程序法第117條規定撤銷96年重核復查決定，始為適法。又縱使96年重核復查決定係違法行政處分，本件訴訟標的法律關係已經判決確定，就訴訟標的法律關係應有既判力。被上訴人應尊重實體判決之既判力，不宜再依行政程序法第117條撤銷96年重核復查決定而另為重核復查決定。（二）102年重核復查決定與系爭訴願決定書之意旨，無非以調查局北機站以空照圖顯示系爭土地於藍仁聰死亡時仍為寶群公司所使用，與前案審理之事實狀態有別云云。惟按行政程序法第36條規定，被上訴人負調查義務，在核課本件上訴人應繳納之遺產稅時，即可依法調閱空照圖，前案審理時，被上訴人亦可提出上開空照圖舉證，然被上訴人竟怠於舉證，導致被上訴人前案敗訴確定，是系爭土地為農業用地之事實，應為前案既判力所及。（三）依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1項第1款規定，本件遺產稅應自納稅義務人申報日起算5年之核課期間，上訴人於85年6月3日申報，應於90年6月3日屆滿。被上訴人原復查決定關於系爭土地部份業經原審91年訴字第5064號判決撤銷，並經本院95年判字第1515號判決駁回被上訴人之上訴確定，等同被上訴人就前揭土地部份自始未為核課處分，故被上訴人於5年核課期間屆滿後之102年11月7日所為之102年重核復查決定，顯違稅捐稽徵法第21條第3項不得再補稅處罰之規定等語，求為判決系爭訴願決定及102年重核復查決定不利上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人藍德鋆藉由提供不正確之資料或不完全陳述，刻意隱瞞84年間系爭土地為寶群公司廠房而未作農用之事實，使法院誤信系爭土地於繼承時有作農業使用，適用農地免徵遺產稅而為之判決，致被上訴人作成96年重核復查決定，同意追認該等土地免徵遺產稅，扣除額計199,578,980元及註銷罰鍰487,603元，而獲取免徵遺產稅之利益，嗣經調查局北機站查明上訴人藍德鋆係為逃漏高額遺產稅，而為上述行為，業以其涉嫌違反稅捐稽徵法罪嫌，移送臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）偵辦在案，是被上訴人以該等法院判決審理之事實已變更，且為上訴人所虛構，核有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，乃於知有撤銷原因時起2年內，依行政程序法第117條規定，作成102年重核復查決定，撤銷96年重核復查決定，所審理之事實狀態核與法院審理之事實狀態有別，自不受前案確定判決既判力之拘束。（二）藍仁聰於84年9月6日死亡，上訴人申請延期申報，經准予延至85年6月6日，而於85年6月3日申報遺產稅，依稅捐稽徵法規第21條規定，核課期間係自85年6月4日起至90年6月3日止，而該遺產稅經原處分機關核定應納稅額83,008,613元，限繳日期為89年10月26日至89年12月25日，上訴人於89年11月17日申請復查，足證本件遺產稅繳款書已於核課期間內送達，即已生核課稅捐之效力，不發生核課期間之適用問題，且核課期間之計算與作成復查決定之年度無涉。（三）遺產稅係採主動申報制，繼承人申報被繼承人遺產稅時，應就被繼承人在中華民國境內境外全部遺產申報，惟本件上訴人申報遺產稅，漏報遺產土地、銀行存款等，縱非故意，仍有過失，自應受罰。被上訴人依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，按所漏稅額487,603元分別處0.4倍及0.8倍罰鍰合計195,425元，原處罰鍰487,603元予以追減292,178元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）觀諸本件經過，即明本件遺產稅事件89年之原核定始終存在未經撤銷，被上訴人原復查決定、96年重核復查決定、102年重核復查決定之遺產稅額雖有不同，但其變動均在89年原核定處分之範圍，自無逾核課期間之問題。上訴人主張該遺產稅案件核課期間係自85年6月4日起至90年6月3日止，102年重核復查決定已逾核課期間，自無可取。（二）上訴人藍德鋆藉由提供不正確之資料或不完全陳述，刻意隱瞞84年間系爭土地為寶群公司廠房而未作農用之事實，該96年重核復查決定有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，且於判決基準時點以後，為判決基礎之事實已有變更，被上訴人撤銷96年重核復查決定，依變更後之事實及法律狀態為102年重核復查決定，核屬適法。（三）本稅部分：本件被繼承人藍仁聰84年9月6日死亡，上訴人申報遺產稅原核定扣除總額為282,697,962元（包括系爭土地扣除計199,578,980元）；惟系爭土地不適用農業用地扣除，故本件扣除總額應為83,118,982元（282,697,962元－199,578,980＝83,118,982元），試算後遺產淨額為191,228,727元（原核定遺產總額281,347,709元－免稅額70,000,000元－試算後扣除總額83,118,982元），稅率50%，累進差額14,507,000元，應補稅額為81,107,363元，核無不合。罰鍰部分：按諸遺產稅係採主動申報制，繼承人申報被繼承人遺產稅時，應就被繼承人在中華民國境內境外全部遺產申報，惟本件上訴人申報遺產稅，漏報遺產土地、銀行存款等，縱非故意，仍有過失，自應受罰。上訴人藍德鋆藉由提供不正確之資料或不完全陳述，刻意隱瞞84年間系爭土地為寶群公司廠房而未作農用之事實，故系爭土地不適用農業用地扣除，是以上訴人漏稅額為487,603元，爰就漏報土地及銀行存款占漏報金額比例，依倍數參考表規定，就漏報不動產部分處0.4倍罰鍰，銀行存款部分處0.8倍罰鍰，罰鍰合計195,425元，予以追減292,178元，核無不合等語，為其論據。因將系爭訴願決定及102年重核復查決定均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再補充論斷如下：

(一)按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」又「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」稅捐稽徵法第21條、第22條及第23條第1項前段分別定有明文。本件被繼承人藍仁聰於84年9月6日死亡，繼承人申請延期申報，經准予延至85年6月5日，繼承人於85年6月3日申報遺產稅，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間係自85年6月4日起至90年6月3日止。而系爭遺產稅經核定應納稅額83,008,613元並處罰鍰2,388,853元，限繳日期為89年10月26日至89年12月25日，經上訴人簽收領取核定處分書（89年9月21日北區國稅法裁第89046275號處分書）及繳款書。上訴人嗣於89年11月17日具文申請延期繳款並申請復查，遺產稅繳款書已於核課期間內送達，原核定未逾5年之核課期間等情，乃原審本於職權調查認定之事實，為兩造所不爭執，且與證據法則無違，自得執為本院判決之基礎。（二）次按行政法院以判決撤銷違法行政處分，而命原處分機關另為適法之處分，原處分機關於該判決確定後，在為該判決基礎之事實及法律狀態未變更之情形下，固不得作成與經行政法院判決撤銷之行政處分內容相同之處分；惟如判決確定，而在該判決之裁判基準時點以後，為判決基礎之事實及法律狀態變更者，即為該判決實質確定力（既判力）所不及，原處分機關如有另為處分之必要時，自應依變更後之事實及法律狀態為適法之處分。此時另為之處分縱與經行政法院確定判決撤銷之前行政處分結果相同，尚難謂與確定判決之實質確定力有所牴觸。本件上訴人於89年11月17日就原核定申請復查，被上訴人以91年復查決定就上訴人申請復查之農地(含系爭農地)扣除、未償債務扣除、罰鍰等事項，追減被繼承人死亡前3年內贈與遺產500萬元，變更核定遺產總額為281,347,709元、遺產淨額為191,228,727元、裁處罰鍰為487,603元，其餘則維持原核定，該復查決定書等亦經上訴人於91年1月18日收受送達在案，上訴人復提起訴願，財政部91年訴願決定僅撤銷被上訴人所為91年「原復查決定」之處分，上開89年之原核定(未扣除系爭農地免稅)並未經撤銷。因上訴人仍不服上開91年訴願決定，循序救濟，歷經原審91年度訴字第5064號判決將訴願決定及原復查決定關於坐落新北市○○區○○○段頂田心子小段第18、19-1、19-2地號土地部分及因該部分所涉罰鍰均撤銷（撤銷部分命本件被上訴人另為處分），並駁回上訴人其餘之訴。本件被上訴人就上開不利部分不服，提起上訴，經本院95年度判字第1515號駁回上訴在案。足見上開91年訴願決定及原復查決定關於坐落新北市○○區○○○段頂田心子小段第18、19-1、19-2地號土地部分及因該部分所涉罰鍰撤銷部分，本件被上訴人仍應依職權重為復查決定，原審及本院上開判決就該部分並未為實質之判決，自不生既判力之問題。而該91年復查決定及91年訴願決定有關系爭農地未准免稅部分既經撤銷確定，即應回復至原核定系爭農地未符農業使用標準，不予扣除之狀態。其後被上訴人雖依前開判決意旨，以96年重核復查決定准予追認系爭土地之農業用地扣除額199,578,980元及變更核定罰鍰為0元，係依遺產中「作農業使用」之「農業用地」及其地上農作物，由繼承人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅，而為授益性之行政處分。惟因前開判決後，調查局北機站通報被上訴人，系爭土地於84年6月24日至89年1月11日期間，皆為寶群公司廠房，藍德鋆為逃漏遺產稅，竟於89年1月11日至90年11月21日間，拆除原寶群公司廠房之18地號土地，重新整地栽種地瓜葉等農作物，虛構前揭土地為農地使用假象，並於102年6月7日將藍德鋆以違反稅捐稽徵法罪嫌，移送新北地檢署偵辦，因逾追訴權時效，檢察官為不起訴處分（案號：102年度偵字第16060號），並請被上訴人就逃漏遺產稅部分，依職權重新核處。被上訴人經核認上訴人有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，依行政程序法第117條規定，撤銷96年重核復查決定(系爭農地又回至復至原核定未准予扣除之狀態)，重為102年重核復查決定。而本件上訴人就系爭土地於繼承時非農業使用之事證明確，原判決於理由欄亦說明系爭土地本不該當遺產稅農業用地扣除額要件，則本件系爭土地實因上訴人有信賴不值得保護之上開情事，被上訴人知悉有撤銷原因後，乃依前述規定，以102年重核復查決定將違法之96年重核復查決定撤銷重核，並未逾行政程序法第121條第1項規定之2年除斥期間，於法尚屬有據。其撤銷重核，有關系爭農地部分僅係回復至原核定之狀態，當亦無逾越核課期間之問題，亦與上訴人所舉稅捐稽徵法第21條第2項後段所謂「在核課期間內未經發現者」之規定無涉。上訴人主張行政程序法第117條之行使期間，僅於同法第121條第1項規定撤銷權行使之期限為2年，卻漏未規定自原因事實發生時起，逾5年者亦同，行政法院自應依法理類推適用國家賠償法第8條第1項後段、民法第90條、第93條但書、第197條第1項後段、第563條第2項後段、第988條之1第3項後段……等規定，為相同之解釋云云，顯然無據。（三）另因96年重核復查決定違法(且未經行政法院判決確定)，經被上訴人以102年重核復查決定撤銷後，除追減罰鍰292,178元外，其餘維持原核定，上訴人不服，提起本件行政爭訟，則依稅捐稽徵法第38條第3項規定：「依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」上開未確定之部分當俟本件行政訴訟程序終局確定後，被上訴人收受確定判決正本後，填發「補繳稅款繳納通知書」並合法送達於上訴人後，於繳納期限屆滿之翌日，方得依稅捐稽徵法第23條第1項之規定起算徵收期間。上訴人主張102年重核復查決定已逾5年徵收期間，顯係對上開法律之規定有所誤解，而不足採。（四）再按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺產及贈稅法第1條第1項、第17條第1項第6款前段所規定。又「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」為行為時農業發展條例第3條第10款前段及第31條前段所規定。再按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺贈稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」為司法院釋字第566號所解釋。末按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」（適用89年1月27日以前繼承之案件）財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就農業發展條例第31條規定之適用所為之指示，及闡述司法院釋字第566號解釋之時之效力，合於法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。而「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項及第48條之3所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺贈稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第45條所規定。又按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」亦為倍數參考表所規定。查本件被繼承人藍仁聰84年9月6日死亡，上訴人申報遺產稅原核定扣除總額為282,697,962元（包括系爭土地扣除計199,578,980元）；惟系爭土地不適用農業用地扣除，已如前述，故本件扣除總額應為83,118,982元（282,697,962元－199,578,980＝83,118,982元），試算後遺產淨額為191,228,727元（原核定遺產總額281,347,709元－免稅額70,000,000元－試算後扣除總額83,118,982元），稅率50%，累進差額14,507,000元，應補稅額為81,107,363元，核無不合。至於罰鍰部分，藍仁聰84年9月6日死亡，上訴人申報遺產稅漏報改制前桃園縣大溪鎮○○段1143、1143-2、1144、1144-1地號4筆土地（價值1,118,000元）、銀行存款（2,207元）及死亡前3年內贈與（5,000,000元）等合計6,120,207元。按諸遺產稅係採主動申報制，繼承人申報被繼承人遺產稅時，應就被繼承人在中華民國境內境外全部遺產申報，惟本件上訴人申報遺產稅，漏報遺產土地、銀行存款等，已如前述，縱非故意，仍有過失，自應受罰。本件被上訴人原按上開所漏稅額2,388,853元處1倍罰鍰2,388,853元。上訴人不服，主張系爭土地為農業用地並作農業使用，請撤銷罰鍰處分，申經復查結果准予追減死亡前3年內贈與5,000,000元，漏稅額變更為487,603元，追減罰鍰1,901,250元，並按所漏稅額處1倍罰鍰487,603元。嗣經96年重核復查追認系爭土地之農業用地扣除額(即該部分免徵遺產稅)199,578,980元，重行核算漏稅額為0元，核定罰鍰為0元，註銷罰鍰487,603元。茲因系爭土地不應適用農業用地扣除，已如前述，是以上訴人漏稅額為487,603元，茲上訴人為繼承人未善盡誠實申報注意義務，致有漏報情事，其違章事證明確，自有過失，就上開漏報4筆土地及銀行存款（合計1,120,207元），仍應受罰。被上訴人爰就漏報土地及銀行存款占漏報金額比例，依倍數參考表規定，就漏報不動產部分處0.4倍罰鍰，銀行存款部分處0.8倍罰鍰，罰鍰合計195,425元（1,118,000元÷1,120,207元×487,603元×0.4倍＝194,657元；2,207元÷1,120,207元×487,603元×0.8倍＝768元，194,657元＋768元＝195,425元），予以追減292,178元，亦無不合。

（五）原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持102年重核復查決定及系爭訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂上訴人所稱原判決有違背法令之情形。（六）末查，本院對於行政程序法第117條、第121條第1項規定是否有抵觸憲法權力分立原則，並無疑義，上訴人主張本院應依司法院釋字第474號、第572號解釋意旨裁定停止本件訴訟，並聲請釋憲云云，亦乏論據。至於上訴人所提其等委託學者陳清秀所撰之法律鑑定意見書，與本院上開見解不同之意見，對本院並不生拘束力，合此敘明。（七）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異