最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00261號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00261號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月12日臺北高等行政法院92年度訴字第2792號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人為宏慈療養院之實際負責人之一，83年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新台幣（下同）4,647,049元，淨額為4,040,733元，補徵稅額為897,392元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人主張：㈠被上訴人對本件系爭83年度核定宏慈療養院執行業務所得9,231,591元，應以實際執行醫療業務之屈信為納稅義務人計課其綜合所得稅方為適法。惟被上訴人將原歸課屈信之83年度執行業務所得9,231,591元，按比例改列為上訴人之執行業務所得，每人3,077,197元，併課綜合所得稅，被上訴人所為處分顯有違誤。㈡依憲法第19條所規定及司法院釋字第217號明釋。本件依所得稅法第11條第1項等規定，納稅「主體」為負責醫師屈信，並非上訴人。原判決捨棄法律，而依「法理」併課上訴人之綜合所得稅，原判決違反租稅法律主義至為明顯。又上訴人不是醫師，不能執行醫療業務，也不是執行醫療業務所得課稅對象。被上訴人將系爭醫療業務所得課稅「主體」自負責醫師改為上訴人等三人，則上訴人等三人豈不是違反醫師法，被上訴人將負責醫師一人執行醫療業務所得，分散為三人所得，有違所得稅法第11條第1項之立法意旨。如以上訴人等三人名義課稅，則上訴人等三人必須重複繳交1,779,147元稅款；如果恢復負責醫師屈信名義課稅，則被上訴人必須向屈蘭英追還該退稅款，而上訴人以屈信名義補繳差額稅款，不但適法有據，且對上訴人有利，原判決以不利益變更禁止原則之法理，認為無恢復負責醫師屈信名義課稅之必要理由，顯有矛盾之違法。㈢按系爭執行醫療業務所得應以負責醫師屈信為課稅「主體」，原處分以上訴人等三人為課稅「主體」，有違所得稅法第11條第1項及「租稅法律主義」。上訴人在原審主張應恢復以負責醫師為課稅主體，根本無退稅問題。被上訴人在救濟程序終結前將上訴人以負責醫師屈信名義報繳之1,779,147元退還給屈信之女，違法失職，原判決有理由矛盾之違法。又原判決對上訴人主張被上訴人違法改變課稅主體，將依法為執行業務所得者屈信醫師改變為上訴人之違法處分，有違所得稅法一節，不但未予審酌，且於判決書理由內隻字不提，其判決理由顯然不備。上訴人雖係宏慈療養院之出資人，縱有所得，亦係就系爭課稅所得9,231,591元繳納稅款後之剩餘。原判決認非歸課執行業務所得，亦應歸課為其他所得一節，依法無據，因各類所得來源名稱性質，所得人各有其不同成本費用之減除標準，所得稅法有明確規定，應不得混淆變更所得類別。再者原判決認如歸課其他所得，即無法扣除必要費用云云，亦有違誤，其判決理由顯非適法。㈣綜上陳述，原判決違反憲法第19條及所得稅法第11條第1項規定，並有判決理由不備及判決理由矛盾之違法，請予廢棄。

三、被上訴人則以：㈠屈信所繳納之稅款1,779,147元及利息扣繳稅款2,806元部分：查屈信所繳納之綜合所得稅款，固可委託上訴人等代為繳納，惟屈信本人亦為納稅義務人，原核課之所得有誤，倘發生退還情事，原則上應以繳納通知書上所載納稅義務人為退還對象，受委託人並未承受納稅義務；又屈信原繳納之稅款，經北區國稅局辦理退稅，已由屈信之女屈蘭英領取在案。縱上訴人等能提示證明屈信之自繳稅款由渠等代為繳納，惟代繳稅款之約定，純為上訴人與屈信間私法上之關係，又利息所得之所得人為屈信，此有各類所得扣繳憑單可稽，該利息之扣繳自應歸屬屈信，是上訴人主張依法無據。㈡執行業務所得3,077,197元部分：上訴人因83年度綜合所得稅事件，不服被上訴人90年8月24日財北國稅法字第90028875號復查決定，提起訴願，僅就屈信所繳納之稅款1,779,147元及利息扣繳稅款2,806元部分聲明不服，對執行業務所得3,077,197元部分已不爭執，即該部分業已確定，上訴人提起本訴訟時，訴稱宏慈療養院之實際執行醫療業務之屈信為納稅義務人，即上訴人無系爭執行業務所得，惟此部分未經合法訴願階段，上訴人就此部分提起行政訴訟，其起訴難認為合法等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款。」，為所得稅法第100條第1項所明定。查上訴人係宏慈療養院實際負責人之一，而宏慈療養院於系爭年度確有執行業務所得9,231,591元等情，為上訴人所是認，故上訴人於該年度確有3,077,197元之所得，堪以認定，則被上訴人以有所得即應課徵所得稅之法理，予以併課綜合所得稅，即非無據。雖上訴人並非醫師，被上訴人原核定以系爭所得為執行業務所得固有可議，惟因上訴人確有系爭所得，縱非歸課執行業務所得，亦應歸課為其他所得，但如係歸課其他所得，即無法扣除必要費用，依利益變更禁止原則之法理，自無改課之必要，從而被上訴人將系爭所得併課為上訴人當年度綜合所得總額，即非無憑。至上訴人所稱其於復查申請時即請求被上訴人應將其代屈信繳納之自繳稅款，按合夥比例各三分之一即3,077,197元於其應納稅額內減除一節，按稅款之核定倘有錯誤，致有退還稅款或補徵稅額之情形，皆以納稅義務人為對象，本件屈信83年度綜合所得稅事件之納稅義務人為屈信個人，並非宏慈療養院，是被上訴人認應退還稅款予屈信，並以之為稅款退還對象，於法並無不合，至上訴人與屈信間稅捐負擔之約定，係屬私法事件，殊無執為可直接於應納稅額內減除之依據可言，上訴人所稱委無可採。從而被上訴人以上訴人於系爭年度既有該筆所得，即應列入該年度個人綜合所得課稅，上訴人漏報該所得，乃發單補徵當年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。另上訴人先位聲明係提起撤銷訴訟，備位聲明為確認訴訟，然提起確認行政處分無效之訴，須以已不得提起撤銷訴訟為前提，本件上訴人對其提起確認訴訟，究與其先位聲明之撤銷訴訟有何不同，本無法為說明，其既非不得提起撤銷訴訟，依前述法理，自不得再提起確認行政處分無效之訴，故就上訴人備位聲明部分毋庸予以審理。因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院按：㈠查上訴人不服被上訴人83年度綜合所得稅核定通知書，申請復查時，僅對屈信所繳納之稅款1,779,147元及利息扣繳稅款2,806元部分陳明不服，而就被上訴人將宏慈療養院執行業務所得9,231,591元改歸上訴人等三人（實際所得人），每人3,077,197元之執行業務所得，併課綜合所得稅部分，並無異議，此觀上訴人於90年1月2日所提復查申請書之記載可明，即上訴人對其3,077,197元所得部分並未爭執。㈡原判決係就原處分有無違法為實體之認定，則被上訴人所答辯將原歸課宏慈療養院院長屈信之當年度執行業務所得，按比例歸課上訴人執行業務所得之綜合所得稅，上訴人並無異議，此部分已確定，不得起訴一節，原判決未予論述，自無判決不備理由之違法可言。又屈信83年度之綜合所得稅應如何辦理結算申報，核屬另案，應由該管稽徵機關調查核定，尚非本件所應審究。㈢又人民因行政機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願程序而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，固為行政訴訟法第4條第1項所明定。然原處分並未有得撤銷或無效之原因，即該處分係屬有效。上訴人提起本件撤銷訴訟，復以其撤銷訴訟為無理由時，備位聲明請求確認原處分為無效，自有未合。㈣另查原判決以本件屈信83年度綜合所得稅之納稅義務人為屈信個人，並非宏慈療養院，被上訴人認應退還稅款予屈信，並以之為稅款退還對象，於法並無不合。至於上訴人與屈信間稅捐負擔之約定，係屬私法事件，不能執為可直接於應納稅額內減除之依據。㈤綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，理由雖略異，然結果並無不同，仍應予維持。上訴論旨，仍執陳詞，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官　張　登　科

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異