最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00054號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00054號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月11日臺中高等行政法院93年度訴字第202號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查原審判決上訴人敗訴的主要依據係財政部民國（下同）90年12月27日台財稅第0900457146號函釋，然此顯有違法律不溯及既往原則，因上訴人於86年時，當然無法知道該函釋之存在。又依該函，原審及被上訴人均主張中國醫藥學院附設醫院與醫師間自始均具僱佣關係不適用駐診拆帳。然若如此，其即要對存在僱傭關係之事實負舉證責任。而被上訴人既無法舉證僱傭關係存在之證據，因此上揭主張當難以成立。況中國醫藥學院附設醫院節稅案發生在86年至88年12月間，是在90年12月27日台財稅第0900457146號函公布停止適用之前，當屬合法的節稅行為甚明，惟原審除了無法舉證存在僱傭關係之外，竟認90年12月27日台財稅第0900457146號函可溯及到86年所發生案件，明顯違反法律不溯及既往原則，同時亦違反了該函釋所稱「自本函發佈日起停止適用」之意旨。且事實上，上訴人86年度並非單一薪資所得，而是薪資所得與執業所得兼有，此有相關證據附卷可稽。至於原審駁回上訴人之訴理由稱「主治醫師薪資所得全面轉換成執業所得作業報告為內部作業之計畫及意旨，與實際上該院是否依此作業報告內容執行，係為二事」，的確如此，惟查所有證據皆前後呼應，充分證實86年度中發生了薪資轉換成執業所得之事實為真實，原審顯有違反證據法則之違誤。至於被上訴人亦承認相關節稅案在87年度175位主治醫師與88年度213位主治醫師是合法的執業所得，但對86年度加入同一節稅案的上訴人卻判定不是執業所得，此對要件完全相同的同一稅案，卻作了截然不同的判決，顯然是違反了公平原則。原審雖稱「87年度、88年度核定執業所得如有錯誤，則應予另案查核」，惟若仍得另案查核，則早就該查核，況87年度、88年度案件早已過了核課期間。另原審對年資、科內、記件收入等認為是薪資制的證據，顯係顛倒是非的認定，因實際上年資、科內、記件收入等應是無僱傭關係的執業所得制的產物。而專勤獎、固定獎、年資、科內是以質的方面對記件收入的量作修正的，是提成式的執業所得制的產物。原審認定這些因素是薪資制的證據，自非可採。再者，證據顯示上訴人86年2月起已轉換成執業所得，此從中國醫藥學院附設醫院說明書所稱：「本院主治醫師所得．．．自86年10月份起乃實施有底薪制與提成制二者擇優給付所得之試辦期，故86年全年所得皆以薪資所得類別申報。」，亦可知86年度中有部分主治醫師確已接受醫院的節稅政策將薪資制轉換成提成式的執業所得制，但卻得強行謊報成全年皆以薪資類別申報。況實際上86年2月至8月才是薪資制與提成制之二者擇優給付所得的試辦期，允許主治醫師自由選擇。同年9月、10月、11月、12月一律得轉換成提成式的執業所得制。上訴人在動員試辦期86年2月起，即選擇執業所得放棄薪資所得直到88年12月結束為止，共2年又10個月。惟此事實不為原審所採，原審竟認可強行皆以薪資類別申報有理，顯違反據實申報法則。綜上所述，被上訴人系爭節稅案自始均具僱傭關係不適用駐診拆帳之事實，應負舉證之責任，被上訴人所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其所主張之事實為真實。又原審認上訴人牴觸90年12月27日台財稅第0900457146號函，非但不真實而且明顯違背法律不溯及既往原則。況原審對同一節稅案同一事實作2種截然不同判決，有違法律面前人人平等原則。再者，原審判定86年度中有薪資所得與執業所得兩者兼有的所得皆以薪資類別申報有理，明顯違背據實申報個人所得之法則。其對超過5年稅務資料保存期後，還要追索與另案查核，亦顯於法無據，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按當事人應對其所主張之事實負舉證責任，如其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其所主張之事實為真實（本院36年判字第16號著有判例）。查上訴人主張其自86年2月起即接受駐診之中國醫藥學院附設醫院建議將主治醫師薪資所得轉換成無底薪之拆帳式執業所得乙節，上訴人雖提示該醫院86年3月6日轉換執行所得作業報告及同年9月2日主管晨會關於該院主治醫師薪資全面轉換成執行業務制實施情況之報告暨該年2月份執業所得明細表等為證。惟該醫院之作業報告僅為內部作業之規劃及意旨，與實際上該醫院是否依此作業報告之內容執行，係屬二事，又上訴人所提出係86年3月6日及同年9月2日之資料，與上訴人所稱其自86年2月起，其於該醫院薪資所得轉換成無底薪之拆帳式執業所得，時間上亦未符合。另上訴人提出之86年2月中國醫藥學院附設醫院醫師臨床獎金計算表，有診察費、會診費、手術費、技術費及固定、專勤獎金之項目，並無拆帳比例之記載。復依該醫院說明書所稱：「本院主治醫師所得86年1至9月為底薪外加提成，自86年10月起乃實施有底薪制與提成制二者擇優給付所得之試辦期，故86年全年度所得皆以薪資所得類別申報，87年及88年度，主治醫師所得因全面改為無底薪制，以拆帳方式計算醫師所得，則皆以執業所得類別申報。自89年起，因財政部賦稅署對拆帳所得之條件設限較多，本院因此又全部改以薪資所得申報。」，該說明書所檢附之醫師臨床獎金明細表，85年12月（86年1月給付）至86年8月薪資所得含三節獎金、績效獎金（專勤獎金），再者，依該醫院86年9月2日第386次主管晨會會議記提報事項案由一說明可知，該醫院86年實施提成制度係以醫師之年資、收入、科內等3項積分評核，足認該醫院仍以醫師之上開各條件而決定其醫師之所得，醫師向醫院所取得報酬並不具自由性及獨立性，雙方間應為僱傭關係，而非駐診拆帳之情形。至醫師為納稅義務人，其各年之所得，有自行開業或駐院拆帳為執行業務，亦有為醫院所聘僱而為薪資所得等情形，稅捐稽徵機關應依其各年所得之態樣及要件依法課稅，被上訴人對中國醫藥學院附設醫院主治醫師87、88年度，以執行業務所得類別核定，與本件上訴人於該醫院86年所得應否改以薪資所得核定，係屬二事，是上訴人另行主張被上訴人就87、88年均認該醫院之醫師係執行業務所得，本件上訴人86年自該醫院之所得應為相同之認定，自屬無據，此亦無違上訴人所指稱之平等原則，又被上訴人關於87、88年均核定該醫院之醫師為執行業務所得，如有錯誤，則應予另案查核，併予敘明。綜上，上訴人本件所提出之事證既無法證明其於86年與中國醫藥學院附設醫院關係，係駐診拆帳而為執行業務所得，則被上訴人所屬黎明稽徵所依該醫院開立之上訴人所得扣繳憑單，核定上訴人86年薪資所得新臺幣（下同）4,510,696元，歸課上訴人配偶陸廷琴綜合所得總額6,731,608元，補徵應納稅額952,557元之情形，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師．．．及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為行為時所得稅法第11條第1項及第14條第1項第2類、第3類第1款所明定。本件上訴人為訴外人陸廷琴之配偶，陸廷琴86年度綜合所得稅結算申報，列報上訴人取自中國醫藥學院附設醫院執行業務所得3,157,486元，經被上訴人所屬黎明稽徵所依該醫院開立之扣繳憑單核定薪資所得4,510,696元，歸課陸廷琴綜合所得總額6,731,608元，補徵應納稅額952,557元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭所得應歸類薪資所得，上訴人所提出之證據尚不足以認定系爭所得歸屬執行業務所得，本件綜合所得稅之核課，依據具體事證而個別核課，並不違反平等原則，證據取捨，法令適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、行為時所得稅法第14條所稱「執行業務所得」，依同法第11條規定，原則上係指個人以專業的智能或技藝自力營生者之收入減除業務所必要之成本及費用後之餘額，其業務在其自主原則下執行，盈虧之風險自負；與薪資所得係在機關或學校或雇主的監督下，提供專業技能或勞務，所獲取之所得，而不負事業盈虧之風險，在事物的本質上有別，應依法予以區分，正確歸類及計算所得。中國醫藥學院附設醫院會計室所出具之說明書及中國醫藥學院附設醫院所申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單均載明系爭所得係以薪資所得申報，而上訴人所提出之證據，尚不足已否定前揭薪資所得之認定。另原判決引財政部90年12月27日台財稅第0900457146號函，無非係說明「駐診拆帳」者，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。而駐診拆帳在86年度執行業務者費用標準即有規定，並非溯及既往適用，且原處分並非據之核課系爭所得稅。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令或違背證據法則之情形。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異