最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第586號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第586號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月24日臺中高等行政法院97年度再字第17號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之配偶陸廷琴民國86年度綜合所得稅結算申報，列報上訴人取自中國醫藥學院附設醫院執行業務所得新臺幣（下同）315萬7,486元，經被上訴人所屬黎明稽徵所依該醫院開立之扣繳憑單改歸課為薪資所得，並核定其薪資所得共計451萬0,696元，補徵應納稅額95萬2,557元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審法院93年度訴字第202號判決（下稱原審93年判決）駁回，並經本院95年度判字第54號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。上訴人嗣對原確定判決提起再審之訴，經本院將行政訴訟法第273條第1項第14款事由部分，裁定移送原審法院，於原審審理中，上訴人追加同條項第9款之再審事由，均經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）中國醫藥學院附設醫院為達到醫師節稅之目的，自86年2月起將主治醫師之薪資所得改採無底薪之執行業務所得，被上訴人對87年、88年度即認定為執行業務所得，並無理由否定86年度為執行業務所得。且由：1.中國醫藥學院附設醫院管理中心86年1月3日製作之「本院主治醫師薪資制度轉換執業所得規劃作業報告」。2.中國醫藥學院附設醫院主治醫師薪資制度轉換執業所得，調高提成比率、增加收入來源附表。3.中國醫藥學院附設醫院醫師臨床獎金計算表。4.中國醫藥學院附設醫院管理中心86年6月3日製作之「本院主治醫師薪資制度轉換執業所得規劃作業報告」。5.中國醫藥學院附設醫院第386次主管晨會會議記錄。

6.本件被上訴人復查決定書理由二記載之內容等證據，即足以說明拆帳比例之計算及證明86年度自該院取得部分為薪資所得及部分為執行業務所得。本院前訴訟程序漏未審酌上開證據，且上開證據如經斟酌，可受較有利之裁判，故原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由。另據法律不追溯既往原則，被上訴人依財政部90年12月27日臺財稅字第0900457146號函以判斷是否為執行業務所得，顯無法成立。（二）原處分卷附「財團法人私立中國醫藥學院附設醫院會計室說明書」之記載，係屬偽造，故原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第9款再審事由等語，求為判決廢棄原確定判決及原審93年判決，訴願決定及原處分均撤撤銷。

三、被上訴人則以：（一）西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，所獲致之所得究屬駐診拆帳之執行業務所得或薪資所得，應視醫療機構與西醫師間有無僱傭關係而定，倘具僱傭關係，縱計酬方式為無底薪制，亦非執行業務所得。（二）依中國醫藥學院附設醫院會計室出具之說明書及中國醫藥學院附設醫院申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單均載明系爭所得係薪資所得，且上開說明書所檢附之醫師臨床獎金明細表，85年12月至86年8月薪資所得含三節獎金、績效獎金（專勤獎金），再者，依該醫院86年9月2日第386次主管晨會會議記錄提報事項案由一說明一所載，該醫院86年實施提成制度係以醫師之年資（20％）、收入（50％）、科內（30％）等三項積分評核，足認該醫院仍以醫師之上開各條件決定醫師之所得，醫師向醫院取得之報酬並不具自由性及獨立性，雙方間應為僱傭關係，而非駐診拆帳之情形。上訴人本件所提出之證據，尚不足否定薪資所得之認定，上訴人之訴自非合法。況原確定判決並無重要證物漏未斟酌情事，自無得提起再審之事由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於行政訴訟法第273條第1項第14款事由部分：上訴人雖主張前訴訟程序有上述6項證物漏未斟酌。惟查：上訴人所提出中國醫藥學院附設醫院之作業報告，僅為內部作業之規劃及意旨，與實際上該醫院是否依此作業報告之內容執行，係屬二事。又上訴人所提出86年3月6日及同年9月2日之資料，與上訴人所稱自86年2月起，其於該醫院薪資所得轉換成無底薪之拆帳式執業所得，時間上亦未符合；另上訴人提出之86年2月中國醫藥學院附設醫院醫師臨床獎金計算表，有診察費、會診費、手術費、技術費及固定、專勤獎金之項目，並無拆帳比例之記載。復依該醫院說明書所載及該說明書所檢附之醫師臨床獎金明細表，85年12月（86年1月給付）至86年11月薪資所得含三節獎金、績效獎金（專勤獎金）。再者，依該醫院86年9月2日第386次主管晨會會議記錄提報事項案由一說明一所載，該醫院86年實施提成制度係以醫師之年資（20％）、收入（50％）、科內（30％）等3項積分評核，足認該醫院仍以醫師之上開各條件而決定其醫師之所得，醫師向醫院所取得報酬並不具自由性及獨立性，雙方間應為僱傭關係，而非駐診拆帳之情形。又稅捐稽徵機關應依其各年所得之態樣及要件依法課稅，被上訴人對中國醫藥學院附設醫院主治醫師87、88年度，以執行業務所得類別核定，與本件上訴人於該醫院86年所得應否以薪資所得核定，係屬二事等情，已經原審93年判決論斷在案。足見原審93年判決對上訴人所提之上開證物，已於理由中說明其不採之理由，並無漏未審酌。況上訴人不服原審93年判決，曾向本院提起上訴，經原確定判決以上訴人提出之證據尚不足以否定其為薪資所得之認定，而駁回上訴人之上訴在案。故本件原審93年判決及原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第14款所定「有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情形，上訴人此部分之主張並無理由。（二）關於行政訴訟法第273條第1項第9款事由部分：上訴人主張原處分卷所附「財團法人私立中國醫藥學院附設醫院會計室說明書」之記載，係出自偽造，惟未曾主張上開證物業經宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足之證據，甚且於原審審理中，上訴人亦表示其未曾提出告訴，顯不符行政訴訟法第273條第1項第9款規定之再審要件等語，判決駁回上訴人再審之訴。

五、本院查：

（一）按判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1項第14款規定：「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」固得提起再審之訴。惟所稱「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指該證物在前訴訟程序已提出於事實審法院，惟事實審法院漏未加以斟酌，且其未斟酌足以影響判決基礎者。故該證物若已經原判決加以斟酌，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之基礎者，即與本款規定之再審理由有間。

（二）經查：本件上訴人係以原審93年判決有「1.中國醫藥學院附設醫院管理中心86年1月3日製作之『本院主治醫師薪資制度轉換執業所得規劃作業報告』。2.中國醫藥學院附設醫院主治醫師薪資制度轉換執業所得，調高提成比率、增加收入來源附表。3.中國醫藥學院附設醫院醫師臨床獎金計算表。4.中國醫藥學院附設醫院管理中心86年6月3日製作之『本院主治醫師薪資制度轉換執業所得規劃作業報告』。5.中國醫藥學院附設醫院第386次主管晨會會議記錄。6.復查決定書理由二記載之內容。」之證物漏未斟酌，而主張原確定判決及原審93年判決有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由，據以提起再審之訴一節，已經原判決認定甚明。其中上訴人所舉編號3、4、5之證物，即原審93年判決理由欄位項次「五」所稱之「該醫院86年3月6日（應為86年6月3日，該判決誤載為86年3月6日）轉換執行所得作業報告及同年9月2日主管晨會關於該院主治醫師薪資全面轉換成執行業務制實施情況之報告暨該年2月份執業所得明細表」，並此等證物均已經原審93年判決說明何以不足為有利於上訴人認定之理由。另上述編號6所稱之「復查決定書理由二記載之內容」，依原審卷附上訴人再審訴訟狀所載，係指該復查決定書引用之中國醫藥學院附設醫院說明書所稱：「本院主治醫師所得86年1至9月為底薪外加提成，自86年10月起乃實施有底薪制與提成制二者擇優給付所得之試辦期，故86年全年度所得皆以薪資所得類別申報，......。」等語，而此說明書及其上述內容，原審93年判決理由欄位項次「五」亦有予以援引及論斷。故原審93年判決就上訴人所舉上述編號3、4、5、6之證物，並無漏未斟酌情事，而其認定結果復經原確定判決予以維持。是原判決認原審93年判決及原確定判決就此部分證物並無漏未斟酌情事，即無不合。至上訴人所舉編號1、2之證物，綜觀原審93年判決之案卷，似無此等證物。況縱認上訴人於前訴訟之事實審程序有提出此二證物，惟編號1之「中國醫藥學院附設醫院管理中心86年1月3日製作之『本院主治醫師薪資制度轉換執業所得規劃作業報告』」，與原審93年判決已斟酌之編號4證物即中國醫藥學院附設醫院管理中心86年6月3日製作之「本院主治醫師薪資制度轉換執業所得規劃作業報告」，其內容大致相同，而編號4之證物，已經原審93年判決以「該醫院之作業報告僅為內部作業之規劃及意旨，與實際上該醫院是否依此作業報告之內容執行，係屬二事」等語，而認不足為有利於上訴人之認定在案，足認相同性質之編號1證物，縱經斟酌亦無從為有利於上訴人之認定。則依上開所述，其自非足以影響原判決基礎之重要證物。另上述編號2之證物，其內容係關於主治醫師薪資制度轉換執業所得制度之比較資料，即其僅為薪資制與執業所得制間相關數據之比較，並無從因之而認上訴人86年度之系爭所得係屬執行業務所得，故其亦非足以影響原判決基礎之重要證物。是上訴人此部分主張亦與行政訴訟法第273條第1項第14款規定之要件不合。原判決就上述編號1、2之證物，是否已於前訴訟之事實審程序提出及原審93年判決有否予以斟酌，未詳予審究，而認均無漏未斟酌情事，雖未臻妥適，然其認與行政訴訟法第273條第1項第14款規定要件不合之結論，則無不合。上訴意旨再以原審93年判決就上訴人主張之6項證物均漏未斟酌云云，指摘原判決違法，尚無可採。此外之上訴意旨，無非係針對原審93年判決之事實認定、證據取捨及法律適用等事項為爭議，核與上訴人本件再審之訴所主張之再審事由即行政訴訟法第273條第1項第9款及第14款規定之要件無涉。本件既認上訴人提起之再審之訴與其所主張之再審事由要件不合，故其關於前訴訟程序之實體事項之爭議，本院即無再予審究之必要，附此敘明。

（三）綜上所述，上訴人之主張，並無可採。原判決駁回上訴人再審之訴，並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異