最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00877號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00877號

上訴人

芳榮實業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年1月13日臺北高等行政法院92年度訴字第3503號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）83年11、12月進貨，價款計新臺幣（下同）20,000,811元，涉嫌取得非實際交易對象，專以販售統一發票幫助他人逃漏稅捐牟利之旭亮實業有限公司（下稱旭亮公司）及裕倉工程有限公司（下稱裕倉公司）開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅1,000,041元，臺北縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）所屬新店分處核定補徵其營業稅1,000,041元（已繳納），並按所漏稅額處3倍罰鍰計3,000,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人所為之課稅處分並未合法送達於上訴人之主事務所，依行政程序法第100條第1項、第110條第1項、所得稅法第81條第1項規定，係屬無效之行政處分。其次，上訴人向旭亮、裕倉公司進貨皆已支付貨款及進項營業稅，依本院83年度判字第2446號判決及司法院釋字第337號解釋文，稅捐機關不應處罰。再者，臺北市政府86年2月26日府訴字第8601304601號訴願決定書，亦認原處分機關應查明虛設行號是否依規定按期扣繳稅款；且就存在之進貨行為，縱係取得非實際交易對象之發票，亦不得謂該發票並無對應之進項行為，若持之申報扣抵銷項稅額，非即構成營業稅法第51條第5款之虛報進項稅額，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人則以：經查旭亮、裕倉公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，上訴人顯無向該虛設行號進貨並支付貨款，且上訴人負責人於86年2月27日調查筆錄中亦坦承「與旭亮、裕倉公司並無直接接觸，發票係順鼎公司交給本公司」，承諾書中並坦承取得虛設行號旭亮、裕倉公司所開立統一發票，實際銷售人因時日已久無法舉證資料供查，並聲明願意繳清稅款與罰鍰，原核定乃核定補徵所漏稅款1,000,041元，並無不合。按本院87年7月份庭長、評事聯席會議議決意旨，營業人提出申報扣抵銷項稅額之進項稅額若非實際交易對象所開立，則不論開立該進項憑證之公司行號是否為虛設行號，即已違反稅法不得扣抵之規定。原核定予以追補所漏稅款並處漏稅罰，並無不當等語，作為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按本院61年裁字第156號判例意旨，本件上訴人於申請復查時即提出處分書及繳款書，此有復查申請書及其所附之處分書、繳款書附原處分卷可證，顯見被上訴人已經送達本件之處分書及繳款書，即使本件無送達證書可考，亦不影響本件補稅及科處罰鍰處分之效力，上訴人主張原處分送達不合法云云，法律見解有誤，並不足採。至原審法院92年度訴字第307號判決係針對依所得稅法第114條第1款規定所處罰鍰，有無踐行「限期補報及補繳」之通知所為之判決，與本件案情及法律規定不同，不能比附援引。次按本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，非上訴人實際交易對象之旭亮公司及裕倉公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人應補繳營業稅之義務。上訴人所舉臺北市政府86年2月26日府訴字第8601304601號訴願決定之見解，不能拘束本案。其次，虛設行號者係為牟取不法之利益，無銷售貨物或勞務之事實而虛開統一發票，上訴人自不可能與之有實際交易。上訴人之代表人於東機組受訊問時亦自承與旭亮公司及裕倉公司無直接接觸，上訴人復未舉證以實其說，其主張向旭亮公司及裕倉公司進貨已支付貨款及進項營業稅，並不足採。又於撤銷訴訟判斷行政處分是否違法之基準時是行政處分作成時，本件原處分依作成時財政部令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下稱參考表）所定裁量標準，按漏稅額處3倍之罰鍰，並無裁量違法情事。雖然該參考表於93年3月29日經財政部台財稅字第0930451133號函修正裁量標準，然查該參考表之性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準，並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用。且該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1條之1規定之適用等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：按被上訴人對上訴人所為之課稅處分，性質上係屬對上訴人所為之負擔處分，自應嚴格遵守行政程序法關於正當程序之要求，而課稅處分未依行政程序法第100條第1項及第110條第1項之規定為送達，依同法第110條第4項規定，係屬無效之行政處分。另稅捐稽徵法第35條第1項，更明文揭示以稅額繳款書、核定稅額通知書送達相對人為課稅處分生效時點及申請復查起算時點。惟被上訴人對上訴人所為之課稅處分，並未以送達或其他正式途徑告知上訴人，被上訴人所為之課稅處分顯然欠缺形式合法要件，而上訴人嗣後申請復查，亦不會補正原課稅處分未合法送達之事實，詎原審竟以上訴人所提復查申請書已提出繳款書及處分書，認定課稅處分已合法送達上訴人，顯然違反稅捐稽徵法第35條第1項規定，而有適用法規不當之違法。且依稅捐稽徵法第18條第4項規定，原審亦應命被上訴人提出其他證據方法，以證明原處分確於開始繳納稅捐日期前送達，始屬合法，而原審未命被上訴人詳為舉證，亦有違反證據法則之違法。退萬步言之，縱原審認定原處分機關曾為郵寄送達，然原處分卷中並無送達證書或送達回執以證明原處分已合法送達，則原審在欠缺直接證據之情況下，究係如何認定原處分已合法送達於上訴人，原審未將其判斷依據及調查證據之結果記明於判決理由下，亦有判決不備理由之違法。再者，稅捐稽徵法第48條之3規定，解釋上亦包括行政機關依法律規定所頒布之行政命令在內，而在從新從輕的原則下，若行政秩序罰案件在行政救濟程序進行中，處罰法規已為有利行為人之變更時，則行政救濟機關即應依據新法為有利行為人之裁判（財政部85年8月2日台財稅第851912487號函），詎原審竟認參考表僅係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準，並非法律，而認定本件並無從新從輕原則之適用，自有適用法規不當之違法。此外，參考表既為被上訴人之直接上級機關財政部所制定，參考表之標準嗣後既已變更，本件原處分按所漏稅額處3倍罰鍰，有違平等原則，原審未將原處分予以撤銷，亦有消極不適用法規之違法，其判決當然違背法令等語。

六、按本院61年裁字第156號判例：「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」換言之，送達證書僅係證明文書，卷內雖查無送達證書，如有其他證據足以證明受送達人已收受應送達文書，仍應認自實際送達時起發生送達之效力，尚難以查無送達證書而全盤否定實際送達之效力。本件原判決於理由項下敍明：上訴人於申請復查時即提出處分書及繳款書，此有復查申請書及其所附之處分書、繳款書附原處分卷可證，顯見被上訴人已經送達本件之處分書及繳款書，即使無送達證書可考，亦不影響補稅及科處罰鍰處分之效力等詞，業已載明其判斷之依據及得心證之理由，尚無判決不備理由之情事。又原處分之送達，固與稅捐稽徵法第18條第4項、第35條第1項及行政程序法第110條第4項之規定不相符合，惟上訴人事實上既已收受應送達文書，揆諸上開判例及說明，自已生送達之效力，原判決亦無適用法規不當或違反證據法則之可言。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」固為稅捐稽徵法第48條之3所明定。上開法條僅於裁處前與裁處時之法律有變更，且裁處前之法律有利於納稅義務人時，始有適用；而該條所謂「法律」，不包含法律授權訂定之法規。從而，財政部雖於93年3月29日發布修正參考表，因其非法律，自無前開從新從輕原則之適用。又上開參考表未修正前，當時受罰者均係依修正前之同一標準予以裁罰，難謂違反平等原則。綜上所述上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異