最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00899號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00899號

上訴人

遠東國際商業銀行股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對中華民國95年2月16日臺北高等行政法院93年度訴字第3235號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，帳列債券利息收入扣繳憑單及股利憑單金額新臺幣（下同）201,754,600元，減除上期應收債券利息收入153,574,548元，加計本期應收債券利息收入231,690,862元，減除溢價攤銷40,053,949元，減除其他債券利息收入29,054,241元，加計其他債券利息收入216,829,671元，申報本期債券利息收入427,592,395元。被上訴人初查否准溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除，核定本期債券利息收入467,646,344元，調增本期營業收入40,053,949元；又申報尚未抵繳之扣繳稅額28,964,691元，被上訴人初查以其中屬前手息扣繳稅款計8,835,201元，否准抵繳，轉列為債券成本，自本期營業收入項下減除，核定尚未抵繳之扣繳稅額為20,129,490元，證券交易所得額為539,890,795元。上訴人不服，申請復查，經追認尚未抵繳之扣繳稅額5,742,881元，相對調增營業收入5,742,881元暨證券交易所得5,742,881元，其餘復查駁回。變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為25,872,371元，全年所得額為408,600,459元、證券交易所得額為545,633,676元，課稅所得額仍為虧損268,041,464元。上訴人對溢價攤銷40,053,949元遭否准部分，仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人主張：（一）上訴人就有關債券折溢價之分期攤銷向採一致之申報方式，均列入利息收入項下處理，與一般公認會計原則相符，亦符合「一致性」之要求，然被上訴人於折價攤銷作為利息收入加項時未予調整，於溢價收入作為利息收入減項時，卻予以剔除，顯係因稅收考量致改變見解，實與租稅公平及行政自我拘束原則有違。（二）依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，財務會計準則公報為稅法上計算債券利息收入之依據，是依財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條，長期投資之債券均應按面額調整未攤銷折溢價評價，未攤銷折溢價評價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調整，原審未依查核準則判決，顯有判決不適用法規之違法。（三）原審判決將長期投資期末評價認列跌價損失與長期債券溢價攤銷混為一談，殊不知債券溢價得視為投資人之預付利息，投資人應於債券存續期間，分期攤銷調減利息收入，使債券之帳面價值與能於各期間允當表示，然債券期末評價係為避免帳面債券投資金額與市價背離，於市場利率波動導致債券公平市價與帳面價值不同時，帳列「未實現持有損益」，列於資產負債表之股東權益項下，作為債券投資之調整項目，係基於債券本身價值因市場利率變動於財務會計上基於穩健原則應有之評價，前者為已實現概念，後者則為未實現概念，二者本質、目的、計算方式均不同，原審判決逕比附援引，即有不應適用所得稅法第62條而適用之顯然錯誤。（四）系爭債券係以溢價購入，故上訴人於債券到期後取回之金額小於購入成本，惟上訴人不可能於購買債券時即知持有債券至到期時必會產生證券交易損失，且上訴人如未出售該債券，即無所謂出售債券損益之產生，故該溢價攤銷係反應債券市場利率與票面利率差異之調整，應歸屬為系爭債券利息收入之減項，於認列利息收入時一併攤銷，反應市場利率下之實質利息收入。（五）再者，上訴人購買債券之行為本質上近似「借貸行為」，購入債券所支付之金額為借款予政府之本金，債券即屬借款憑證，上訴人自政府收取之每期利息及票面金額即為「收益」，惟上訴人並無任何出售債券之行為，故絕非「債券出售損益」。（六）所得稅法第64條第2項後段規定「公司債之發行費及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提」，準此，債券發行者依法應攤提折價發行之差額，以計算實際之利息支出，則折價或溢價購買債券者，自亦得攤提計算其利息收入。（七）原審判決理由五「…又自營利事業權責發生基礎制言…原告所稱之系爭債券溢價差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分，即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇」，可知原審亦肯認上訴人購買債券所支付金額與票面金額之差異數之本質為利息，則原審否准上訴人將該溢價攤銷數列為利息收入之減項，即有判決理由矛盾之違法。（八）依財政部81年5月28日臺財稅第000000000號及85年10月21日臺財稅第851910621號函釋，無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有該類債券，應按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入，是無息票公債不依所得稅法第62條第1項計算利息收入，足證所得稅法第62條僅能作為估價之標準，而非利息收入之計算標準，被上訴人所稱利息收入應按債券票面利率予以計算即顯有謬誤，請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：（一）系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，並無「成本與時價」孰低法規定之適用。（二）長期債券投資於滿期時所支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。（三）上訴人在第一年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本之產生，其利息收入係因約定利率所產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，上訴人所稱之系爭債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，其本質為利息收入，故為收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時，與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連，故原審判決並無適用法規不當之違背法令情形，本案欠缺上訴要件等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，並無「成本與時價」孰低法規定之適用。（二）長期債券投資於滿期時所支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。（三）上訴人在第一年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本之產生，其利息收入係因約定利率所產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，上訴人所稱之系爭債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，其本質為利息收入，故為收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時，與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連，基於會計「一致性」原則之要求，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。

五、本院查：按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。次按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第62條所明定。復按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦為財政部75年7月16日台財稅第7541416號函所釋示，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，亦杜規避稅負。本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，上訴人對被上訴人將其列報利息收入中之債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數40,053,949元部分不服，主張系爭差額並非類似證券交易所得之風險利得，而係類似利息所得之預定利得，故該差額並非投資債券之資本利得，應作為每期認列利息收入之加項即折價攤銷等語。惟查依上訴人會計師簽證報告第6頁列本件為長期投資，為上訴人所不爭執，則上訴人係採長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，是上訴人主張應與投資市場利率評價，以反映按實際市場利率計算之利息收入云云，顯與長期投資性質相悖，委無可採。又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人主張應予扣除系爭差額云云，亦無可取。至所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，且被上訴人復似乎有將該條規定之「原利率」與所謂「票面利率」混為一談之情形，然上訴人所言應予扣除債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，已如上述，從而基於首揭「一致性」的要求，被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數40,053,949元即無不合，原審因將原決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，並無上訴人所指違反租稅公平及行政自我拘束原則、適用法規錯誤、不適用法規、判決理由矛盾等之違法情形。至上訴人所引財政部81年5月28日臺財稅第000000000號函，係就發行零息票債券應以折價金額與面額之價差作為利息辦理扣繳之釋示；85年10月21日臺財稅第851910621號函，係就營利事業或個人持有無息票公債利息收入認列方式所為釋示，與本件案情不同，本件自無援引適用餘地。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異