最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01000號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01000號上　訴　人　明東實業股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第4363號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）142,030,054元，全年所得額為316,485,538元，證券交易所得268,634,175元，課稅所得額為47,851,363元。被上訴人初查，以上訴人申報之營業收入142,030,054元，係以租賃為主要營業項目，惟出售有價證券收入及投資收益各高達547,665,912元及645,855,366元，核屬以買賣有價證券為專業之營利事業，乃按總額法將出售有價證券收入及投資收益併計營業收入，核定營業收入1,335,551,332 元，並就無法歸屬之營業費用及利息支出，計算證券交易所得應分攤營業費用及利息支出計15,877,366元，投資收益應分攤營業費用及利息支出計18,723,973元，核定證券交易所得損益為252,756,809元，投資收益淨額為627,131,393元，課稅所得額為82,452,702元。上訴人對被上訴人核定其有價證券出售收入及投資收益分攤營業費用及利息支出項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人主張：（一）截至89年度，上訴人投入房屋土地成本共計3,327,413,189元，足證上訴人持續投入大量資金於出租大樓之主要營業項目，又上訴人自84年至90年之主要營業租金收入亦呈現逐年成長趨勢，上訴人確有實際經營本業並列報巨額營業收入之事實。（二）上訴人出售有價證券收入547,665,912元，其中407,475,121元係由處分聯華電子股份有限公司股票而來（約佔有價證券收入75%），該公司股票屬長期股權投資，係上訴人自85年起至89年間所陸續取得，上訴人處分該公司股票，僅係投資之回收，非為短期操作賺取價差之目的。上訴人持有之忠興開發公司股票亦屬相同情形，且因該公司非屬公開發行公司，無公開市場得為交易，亦證上訴人非將該公司股票視為商品，以短期操作轉取價差為目的。再上訴人長期持有股權投資之其他主要持股，包括富邦產物保險、富邦綜合證券、富邦銀行、富邦證券金融、富邦人壽及台灣固網等，約佔長期股權投資63%之股份，於系爭年度並未出售，且上訴人擔任富邦銀行董事，核屬直接參與經營或監督被投資事業之創業投資事業，依財政部73年2月21日臺財稅第51217號函釋，不應視為以買賣有價證券為專業。末依行政法院85年判字第1682號判決，以買賣有價證券為專業者，需符合實際上未經營所登記之營業項目、無營業收入、從事龐大之有價證券買賣及從事與其投資無關之有價證券買賣等四個要件，然原審僅憑上訴人列報有價證券出售之單一事實即遽以認定上訴人係以買賣有價證券為專業，適用法令顯有違誤。（三）上訴人轉投資之收益不計入投資事業之所得額課稅，係未扣除成本及費用之投資收益毛額，即股利淨額或盈餘淨額，非如免稅所得或一般課稅所得採用所得稅法第24條之所得額計算觀念，足見所得稅法第42條並未規定轉投資收益相關之成本及費用亦不計入所得額課稅，而係直接以收入當成所得。原審判決未審酌所得稅法第42條轉投資收益不計入所得額課稅，係未扣除成本及費用之股利淨額或盈餘淨額，而逕依收入成本配合原則將費用、成本自股利淨額扣除，增加法律所無之限制，致所得稅法第42條規定形同具文，有違法律保留原則。（四）財政部83年2月8日臺財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年函釋）未經法律明確授權，即規定成本費用及損失計算等人民租稅負擔事項，違反法律保留原則，再其雖論及營利事業應如何將營業費用及利息支出與應、免稅收入配合，然卻未就不可明確歸屬之購入有價證券成本應如何歸屬應、免稅收入項下予以說明，明顯違反所得稅法第24條收入與成本費用配合原則，原審未查，遽予援用，顯有不當擴張司法院釋字第420號解釋，判決違背法令之違法，請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：除援用在原審之答辯外，並主張按「對於高等行政法院之判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之」「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。「…民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言…至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤」行政法院61裁字第153 號及62判字第610號判例可資參照。綜觀原審判決，並無違背法令情事，揆諸前揭法規及判例，本案欠缺上訴要件等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人於系爭年度出售有價證券收入及投資收益各高達547,665,912 元及645,855,366元，遠超過營業之租金收入142,030,054元，依司法院釋字第420號解釋，應屬以有價證券買賣及投資為專業之營利事業，且最高行政法院81年10月14日庭長評事聯席會議決議，並未以未經營所登記之營業項目，無營業收入為要件，故上訴人謂其系爭年度確有經營登記營業項目之收入，依該決議即非屬以有價證券買賣為專業之營利事業云云，顯係其主觀對法令之誤解，洵不足採。（二）依上訴人提示之有關帳證，可直接歸屬出租業務項下之營業費用及利息支出計56,260,378元予以個別認列，其餘無法明確歸屬之38,756,431元，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算證券交易所得及投資收益應分攤之營業費用及利息支出，核定證券交易損益為252,756,809元，投資收益淨額為627,131,393元，課稅所得額為82,452,703元。又86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「……此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨…等費用，即不應在計算營利事業所得稅時扣除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80%，其餘20%則計入所得額課稅。此後轉投資有關各項費用，則悉數准予認列，以簡化所得稅之合計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，其第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」其立法理由為「……又獨立課稅制下為減輕轉投資重複課稅所採行之80%免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。……」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，始符收入與成本、費用配合原則，最高行政法院92年度判字第1589號判決亦同此見解。是被上訴人就上訴人89年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。五、本院查：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。又按「獎勵投資條例（69年12 月30日修正）第27條所謂『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」，本院81年判字第2124號著有判例。所指「無營業收入」或從事「與其投資項目無關」之有價證券係例示情形，並非以之為限。次查本院81年10月14日庭長、評事聯席會議決議：「獎勵投資條例第27條所指『非以買賣有價證券為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂『非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍。」，上開決議經司法院釋字第420號解釋，認為符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，與憲法第19條規定無何牴觸。依上開決議內容，營利事業有「實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入」情形，即可認係以買賣有價證券為主要營業。不以未經營所登記之營業項目、無營業收入為要件。再按「以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部83年2月8日臺財稅第831582472號函釋有案。上開函釋按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，而未考慮投入之成本，雖未盡完善，惟投資收益、債券利息收入、證券交易收入及其他營業收入除可直接歸屬者外，源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，故採以收入比例作為分攤基準之計算方式，係較合理之分攤方法，故司法院釋字第493號解釋即指明該計算方式符合所得稅法第24 條規定意旨，與憲法並無牴觸，仍得予以適用。本件上訴人雖亦從事所登記之出租業務，然其從事出售有價證券業務，收入高達547,665,912元；投資收益高達645,855,366元，遠超過其營業租金收入142,030,054元，原審判決因而認其係「以買賣有價證券為專業者」，符合前開決議及解釋意旨。上訴人再予爭執其非以買賣為專業，自非可採。至上訴人所引本院85年度判字第1628號判決未經採為判例，原審法院89年度訴字第445號，亦非本院判例，均無拘束本件之效力。從而，被上訴人以財政部83年函釋之計算方式計算上訴人出售有價證券收入應分攤之費用及利息支出，原審判決予以維持，亦無不當。原審判決並無上訴人所指適用法令錯誤、違反法律保留原則、不當擴張適用司法院釋字第420號解釋之違背法令情形。其餘上訴論旨，核屬上訴人個人法律上見解之歧異，其求予廢棄原審判決，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　5　　日第三庭審判長法官　趙　永　康法官鄭　小康法官　侯　東　昇法官　黃　淑　玲法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　5　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01000號

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