最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01076號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01076號

上訴人

蘇黎世產物保險股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

袁金蘭會計師

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

訴訟代理人

郭敏華

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月27日臺北高等行政法院92年度訴字第4736號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）207,523,932元，經被上訴人初查加回債券溢價攤銷數7,776,732元，核定利息收入為215,300,664元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：長期債券投資之市場利率不等於票面利率時，後續評價應按準則公報第21號第26條攤銷溢折價，為處理債券投資溢折價之會計原則，除財務報表能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，於辦理營利事業所得稅結算申報時，因稅法並無其他規定，故依此會計原則申報確為唯一合法且符合量能課稅原則之作法。又依一般商業經驗法則，投資人購買債券要求之投資報酬率以不低於市場上其他風險程度相同之金融商品之投資報酬率為原則，於市場利率高於債券票面利率之情形，營利事業購買債券所支付之價格必低於該債券之票面金額，然其於到期日卻可取回較投資成本為高之本金，此差額之性質並非類似證券交易所得之風險利得，而係類似利息所得之預定利得，故該差額並非投資債券之資本利得，應作為每期認列利息收入之加項即折價攤銷。另就營利事業持有此張債券期間之損益計算而言，倘證券交易所得要課徵所得稅，則會計處理是否作折價攤銷對稅負並無影響，惟於目前證券交易所得免徵所得稅之情況下，營利事業未作折價攤銷將使其免稅證券交易所得增加，並減少其應稅之利息收入而使國家稅收短少。另依所得稅法第62條第1項、第2項規定，可知有關債券之現價計算，若無利息者仍應以當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算，亦即按所得稅法第62條第1項後段，縱因無票面利率亦應以市場利率計算，是所得稅法第62條第1項前段應僅係規定以原利率為計算現價之參數之一，並非排除折溢價之攤銷，相關計算方式仍應回歸至財務準則公報之相關規定。且所得稅法第62條係規定於所得稅法第3章第4節，而非同章第3節，故所得稅法第62條非得擴張解釋為規定利息收入如何計算及申報之規定，此亦得由同法第63條、查核準則第30條第1項第2款前段規定，可知所得稅法第63條係規定營利事業轉投資以淨值為估價標準，然被上訴人核定轉投資收益時僅認列「經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準」，即可證所得稅法第62條僅係為規定資產估價而非「損益認列」問題，是該條實非本件爭點之法令依據。況被上訴人所據以否准之法令依據所得稅法第62條及財政部75年函釋於87年以前係已存在或經財政部發佈之情況下，被上訴人如擬改變見解，即應合理說明本案事實與以往各年度有何不同，須為不同之行政處分，否則被上訴人即應受行政自我拘束原則之限制。本件因市場利率低於票面利率，上訴人購入債券所支付之金額必高於票面金額，則上訴人將於債券到期後取回較購入成本少之金額即溢價購入債券，實質上不應有上訴人支付債券價款時即知如持有至到期必會發生證券交易損失之概念，且上訴人並未出售該債券，縱以形式論之亦不產生所謂之出售債券損益，故該溢價攤銷即應歸屬為該債券利息收入之減項，於認列利息收入時應一併攤銷。蓋倘依被上訴人之主張，於債券持有人溢價或折價購入債券後，卻依票面利率計算債券利息收入，則債券持有人未出售而持有至到期日兌領票面金額與原購買成本間將會自動產生買賣損益，實不符經濟實質及論理法則。爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則略以：上訴人雖主張其購入政府債券，相當於貸款予政府，債權金額固為債面價值，上訴人之所以購入債券，目的在獲取穩定低風險之收益即利息收入，是上訴人願意以高於面值之價格購入債券，並非來自債券本身之價值變動，而是預期資金市場供給大於需求，利率呈現走跌趨勢，致未來持有期間按債券票面利率計算之利息收入高於一般利息收入，被上訴人依財政部75年函釋否准債券溢價攤銷折減票面利息收入，顯以偏概全，忽略上訴人債券買賣之實際交易方式；又為符合有所得始納稅之實質課稅原則，上訴人將購入債券溢價按債券未來持有期間之利率攤銷，以反映買受人按實際市場利率計算之利息收入，應屬合理等語。惟依所得稅法第62條第2項規定及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數自利息收入項下減除並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：企業於投資時，如債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，除符合會計原則中「一致性」要求外，亦杜規避稅負。而債券之發行究係折價發行抑溢價發行，固係由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初即已通盤量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理。本件上訴人採長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，況其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，是上訴人所稱應與投資市場利率評價，以反映按實際市場利率計算之利息收入云云，顯與長期投資性質相悖，委無可採。又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。本件上訴人係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人所言應予扣除系爭差額云云殊無可取。至所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章第4節，且被上訴人復似乎有將該條規定之「原利率」與所謂「票面利率」混為一談，上訴人起訴指摘固非無見，然所言應予扣除債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，從而基於「一致性」的要求，被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數7,776,732元，所為處分即無不合，本件被上訴人所引理由雖有不同，惟結論並無二致，訴願決定予以維持，亦稱妥適，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項及商業會計法第10條第2項規定，為所得稅法「量能課稅」原則之明文，亦即營利事業於權責發生基礎制下，一旦有收益產生，無論是否已實際收取該收入，皆應於當期認列該收益。惟原判決如僅認因上訴人於購入債券後第2年度起未再行支付現金，即無收益成本配合原則之問題，則原判決即有錯誤適用所得稅法第22條、第24條及商業會計法第10條之違法。又本件因市場利率低於票面利率，是上訴人購入債券所支付之金額必高於票面金額，即上訴人將於債券到期後取回較購入成本少之金額，於實質上不應有上訴人支付債券價款時即知「如持有至到期必會發生證券交易損失」之概念。況上訴人持有債券係因應其保險業之行業特性，依法作為其責任準備金，屬長期持有債券至到期日，是既無出售債券，自不產生出售債券損益，故該溢價攤銷即應歸屬於該債券利息收入之減項，於認列利息收入時一併攤銷，反映市場利率下之實質利息收入。另按營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入帳，並依據所得稅法、所得稅法施行細則及營利事業所得稅查核準則等相關法令調整財務差異後申報或核課所得稅。依前述會計處理原則規定投資債券產生之折、溢價須於領息期間攤銷之作法，除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情形及債券價值外，因稅法無其他規定，是應依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，以財政會計準則公報第21號第26條及第26號第22條作為稅法上計算債券利息收入之依據。原判決否准上訴人依此會計原則辦理營利事業所得稅結算申報，顯不符合所得稅法量能課稅原則，亦有違反營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「長期投資之存款、放款或債券，．．．前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」行為時所得稅法第62條第2項定有明文。另「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」並經財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋在案。再查營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。而本件上訴人89年度列報營業收入6,663,804,966元、利息收入207,523,932元，其中債券利息收入部分，依上訴人之簽證會計師91年4月24日勤稅037號函說明，上訴人89年度債券利息收入為106,778,061元，而其於申報利息收入時，自行減除債券溢價攤銷數7,776,732元。則被上訴人以債券利息收入應依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂予加回，核定利息收入為215,300,664元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人89年度營利事業所得稅之申報，其債券利息收入106,778,061元部分，可否減除債券溢價攤銷數7,776,732元後之金額列報乙節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異