最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01102號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01102號

上訴人

宇達營造有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年11月27日臺中高等行政法院92年度訴字第327號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國（下同）81年9月至85年間，將標得之港源國小普通教室工程、德興國小修繕垃圾場工程等562件工程，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢乎等人承作，轉包金額計新臺幣（下同）2,456,643,592元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計1,680,817,423元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額80,038,925元，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及行為時（下同）營業稅法第19條第1項第1款規定，經法務部調查局南投縣調查站（下稱南投調查站）查獲，移由原處分機關南投縣政府稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）核定補徵營業稅80,038,925元，並依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證之總額處5%罰鍰計116,983,028元。上訴人不服，申經復查結果，變更核定補徵營業稅76,256,544元，罰鍰114,591,718元。上訴人復訴經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。原處分機關重為復查決定，核定補徵營業稅76,209,563元，罰鍰114,540,204元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：92年1月13日立法院通過之營造業法第25條第1項明定：綜合營造業承攬之營繕工程或專業工程項目，得交由專營造業承攬，其轉交工程之施工責任，由原承攬之綜合營造業負責。依後法優於前法原則，本件應有上開規定之適用。上訴人並非整體轉包，而係將專業工程項目，轉交予各協力包商施作，並就所轉交工程中主要工程之材料，由上訴人直接向材料商購買，取得渠等開立之發票，屬合法取得進貨憑證。被上訴人認上訴人將工程整體轉包，而取得非實際交易對象之發票，而予補稅裁罰，顯違反證據法則及營業稅法第3條第3項第3款、營造業法第25條規定。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查上訴人將系爭得標之工程以得標價金之9成轉包與各下包業者承作，各下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據供其作為進項憑證等事實，其實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中已供訴甚詳。許陳梅雀雖非上訴人之登記負責人，惟其負責系爭工程之投、開標，轉包及資金調度等事宜，實際掌理上訴人之營運業務，依法應得採為系爭違章事實證據。又本案扣押證物之記事本及承作工程紀錄係許陳梅雀及其會計人員所編製，用以登載上訴人標得之工程、轉包予各下包人員之工程及各下包業者交付之進項憑證，該等扣押證物記載內容所彰顯之事實，與許陳梅雀獲案筆錄供述情節相符合，亦堪採為本件違章之證據，是上訴人將系爭工程轉包予上開下包業者承作，未依規定取自下包人員之進項憑證，違章事證明確，原處分依營業稅法第19條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條規定及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨，予以補稅裁罰，核無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證﹕一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及稅捐稽徵法第44條所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」亦經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋有案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上開稅捐稽徵法及營業稅法不相牴觸，自可採用。本件上訴人不服被上訴人初核，申請復查結果，以系爭工程中，集集共同引水計晝–林尾圍堤工程之下包業者高辰雄所交付予上訴人之憑證，初核金額溢計97,430,000元（含稅），乃予減除，重行核定上訴人持非實際交易對象所開立統一發票作為進項憑證之金額計1,601,387,423元（含稅），變更核定補徵營業稅為76,256,544元；上訴人未依規定取得憑證之總額為2,406,426,095元（含稅），罰鍰變更為114,591,718元。嗣經臺灣省政府87年12月17日87府訴二字第174261號訴願決定以：上訴人之下包業者中許瑞、王梁崇部分既經南投縣政府訴願決定撤銷，則原處分機關原認定顯有所關聯，是否足以影響原核定為由，將原處分撤銷，囑由原處分機關查明後另為處分。原處分機關重核復查決定以：本件上訴人於前述時間，將系爭得標工程562件，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢平等人承作，轉包金額（更正後）計2,406,426,095元（含稅），涉嫌未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額（更正後）計1,601,387,423元（合稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額76,256,544元，原據以核定補徵營業稅76,256,544元，裁處罰鍰114,591,718元，原無不合，惟下包業者歐輝雄違反營業稅法事件原處分機關另案追繳營業稅及處罰鍰，歐輝雄不服訴經臺灣省政府87年9月22日87府訴三字第166715號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，原處分機關依訴願決定意旨重行查核，經以89年3月7日投稅法字第52728號復查決定予以撤銷在案，原核定上訴人轉包予歐輝雄之工程金額1,081,800元（含稅）及取得非實際交易對象所開立之統一發票金額986,598元（合稅），應予減除，因而上訴人轉包金額應更正為2,405,344,295元（含稅）。至上訴人得標前揭工程轉包與下包業者許瑞、王梁崇等人承作，原處分機關另案追繳營業稅及處罰鍰，該等下包業者不服，亦經臺灣省政府訴願決定撤銷重核部分，由原處分機關依據訴願決定意旨重行查核，均已作成復查決定維持原處分在案，上訴人有關轉包金額已足認定，遂重行核定補徵營業稅76,209,563元，未取得憑證總額2,405,344,295元（含稅），依稅捐稽徵法第44條處罰鍰5%114,540,204元，依首揭規定及函釋，重行復查決定，並無違誤。上訴人將系爭得標工程以得標價金之9成轉包與各下包業者承作，各下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據供其作為進項憑證等事實，業據上訴人之實際負責人許陳梅雀於查獲時調查筆錄中供認不諱。許陳梅雀雖非上訴人之登記負責人，惟其負責系爭工程之投、開標，轉包及資金調度等事宜，實際掌理上訴人之營運業務，且該筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，依法應得採為系爭違章事實證據之一部分。又本件所扣押證物之記事本及承作工程記錄係許陳梅雀及其會計人員所編製，用以登載上訴人標得之工程、轉包予各下包人員之工程及各下包業者交付之進項憑證，該等扣押證物記載內容所彰顯之事實，核與許陳梅雀獲案時調查筆錄所供述情節相符合，自堪採為本件違章之證據。再查本案查獲時，調查單位已對系爭工程之下包業者所涉違章進行調查，並將各該人員談話筆錄併上揭查扣證物移由原處分機關另案分別依法核定追繳營業稅及裁處罰鍰，是上訴人將系爭工程轉包予上開下包業者承作之事實既為其所自認，且有關工程之下包業者、轉包金額及未依規定取自下包人員之進項憑證等事實復有查扣證物可佐，違章事證明確，原處分機關據以依法論處，並無違誤。另部分下包業者不服處分，雖經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷著由原處分機關另為處分。原處分機關均已依訴願決定意旨重行查核，對於上訴人有利之部分亦予審酌減除在案，上訴人主張原處分機關未查證僅以許瑞、王梁崇之案例推測全部，顯有誤解。又上訴人取自下包業者交回非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，未依規定取得憑證之情事，有上揭扣押證物之下包業者承作工程記錄可稽，已如前述，依營業稅法第19條第1項第1款規定，該項憑證不得扣抵銷項稅額，上訴人仍持以申報扣抵銷項稅額76,209,563元，原處分機關依首揭規定及財政部函釋，予以核定補徵營業稅款，應無不合。再查本件係因上訴人轉包工程，自下包業者拿回非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致涉違章。上訴人主張：原處分機關指其純係借牌非實際承包之虛設行號，其承攪之公共工程全部為借牌轉包及取得虛設行號開立之發票等情，要非事實。所查扣押證物之記事本及下包業者承作工程記錄，乃上訴人用於登載前開期間以得標價9成轉包予下包業者承作之工程，此為上訴人所不否認，參諸該扣押證物並無上訴人所主張系爭工程中有「解約」、「未開工」或「未完工程」等事實之記載，上訴人亦未依原處分機關87年3月7日投稅法字第12687號函定期限，提示足資證明系爭工程中，有解約、尚未完工及無支付工程成本、費用等相關事證供查以憑實核定，是原處分機關依據該項查扣押證物（記事本及下包業者承作工程記錄），核算系爭違章之轉包金額，亦無違誤。上訴人仍執陳詞主張系爭工程中有已解約、未支付成本費用及未領取工程款之工程，自無未取得合法憑證之情形乙節，惟未提出足資證明之事證以實其說，自無足採。綜上，上訴人有關轉包金額已堪認定，系爭違章經原處分機關重行查核，更正上訴人轉包金額為2,405,344,295元（含稅），依稅捐稽徵法第44條規定變更核定就其未依規定取得憑證之總額2,405,344,295元（含稅），處5%罰鍰計114,540,204元，尚無違誤。上訴人仍執詞主張被上訴人及訴願機關違反證據法則，且與加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第3款規定及營造業法第25條規定不符，難認為有理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。

五、原判決經核於法無違。上訴意旨謂：被上訴人業自認上訴人82年度所承攬之182件工程中，其中95件為上訴人自行施作，而非全部轉包，原判決認定系爭562件工程全屬轉包他人承作之工程，即有疑義，有應調查而未調查之違誤云云，並提出財政部92年10月7日台財訴字第0820045689號訴願決定及工程損益計算表為證。經查：上訴人82年度營利事業所得稅結算申報事件，經被上訴人核定後，上訴人不服，循序提起行政訴訟，為本院90年度判字第1272號判決以上訴人係以得標工程價之9成轉包與下包各人。有關上訴人82年度營利事業所得稅部分，其將得標之工程轉包與下包人員部分，稽徵機關一方面認定上訴人以得標價9成轉包與下包人員，對下包人員補稅處罰，即已確定上訴人有得標價9成之支出，似為其成本之支出，若另方面猶以該部分因帳證未經提示，無從計算其成本，依同業利潤標準核定其所得額，不無矛盾等由，判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」。被上訴人重為復查結果，准予追認營業成本41,352,859元。上訴人不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，為原審法院92年度訴字第974號及本院95年度判字第501號判決駁回確定。上訴人所提資料係該案訴願決定及被上訴人核定上訴人當年度營業成本之計算表。上開資料未於原審提出，且係他案認定，本無拘束本件之效力，且依該訴願決定記載：上訴人82年度申報之182項工程，原處分機關業依照本院前開判決意旨，逐一核對南投調查站扣押清冊所載工程，核該扣押清冊係訴願人轉包與各下包人員之工程清冊，經查其中87項工程足與該扣押清冊勾稽，確係轉包與下包人員承作，被上訴人乃按撤銷意旨重行按工程價9成核定營業成本243,792,579元，其餘95項工程，無法與上述扣押清冊勾稽，亦即屬訴願人自行施作而非該調查站查獲轉包與下包人員之工程，因工程成本無法勾稽，仍按該業同業利潤標準核定營業成本196,215,428元，合計認列營業成本440,008,007元（按原核定398,655,148元，追認41,352,859元）等語。是該案核定上訴人自行施工之工程，係與本案所扣帳冊無關之工程，即與本案依扣案帳冊核定其轉包工程無涉，上訴人執此主張系爭工程中包含另案核定自行施作部分，自無可採。又原判決係認定上訴人將標得之系爭工程轉包與下包，下包就其轉包應自負盈虧，非認上訴人僅代下包業者在申請書上蓋章表示承建，代下包開立統一發票而已，亦非以自己名義進貨或出借牌照，上訴人就其承包之工程仍負承攬責任，自屬營業行為，無財政部79年8月30日台財稅第000000000號、87年6月2日台財稅第871938679號函釋之適用，上訴人另引61年台財稅第37954號函釋，未經編入營業稅法令彙編，且所稱以分包業者以上訴人名義進貨等情，與原判決認定事實不同，更無從援引。上訴人主張係分包、出借牌照，非營業行為云云，洵非可採。上訴人將系爭工程轉包予下包，應取得下包開立之發票交付，上訴人以下包取得之進項憑證，對上訴人而言，非合法之進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得申報扣抵，上訴人持以申報扣抵，致短繳應納營業稅，自應補繳（參本院87年1月份庭長評事聯席會議決議），上訴人主張得以下包取得之進項稅額扣抵，亦無足取。本件上訴人是否轉包抑借牌關係，稅捐稽徵機關為核課稅捐之必要，得依職權自行認定，並無交由臺灣省營造業審議委員會審議之必要。又原判決業敘明其論斷之依據及認定事實之證據，尚非出於臆測，未牴觸本院39年判字第2號判例意旨，亦未違反論理法則等證據法則。上訴人執此上訴，均無足採，其併執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異