最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01647號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01647號

上訴人

阮呂方周

上訴人

乙○○

訴訟代理人

李後政 律師

被上訴人

行政院金融監督管理委員會

代表人

丙○○

上列當事人間因證券交易法事件，上訴人對於中華民國93年9月2日臺北高等行政法院92年度訴字第4422號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人上訴主張：上訴人甲○○○及乙○○係會計師，受託查核簽證台灣日光燈股份有限公司（下稱台光公司）民國87年上半年度財務報告，原於87年8月20日以台光公司「有資金貸與他人之情形其收回性無法合理估計」及「部分長期股權投資未取得經會計師查核之被投資公司財務報表，對有價證券投資評價及投資損益或有影響」等兩事項，對台光公司87年上半年度財務報告出具保留意見之查核報告，嗣於87年9月28日旋以台光公司已依各資金融通關係企業餘額提出適當之債權保全方案，且經重新評估後無需提列備抵呆帳，而消除對「有資金貸與他人之情形其收回性無法合理估計」之保留。案經原被上訴人財政部證券暨期貨管理委員會（93年7月1日改組為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）查得，台光公司截至87年上半年度止，資金不當貸與關係企業台光燈建設股份有限公司（下稱台光燈建設公司）等四家轉投資公司，並未取得適當之債權擔保，致發生重大損失而損及股東權益。而上訴人等對該重大影響財務報表允當表達之事項，未取具足夠適切之查核證據，即更新查核意見，核有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，違反證券管理法令及審計準則公報規定，爰依行為時證券交易法第37條第2項規定，於89年12月13日以（八九）台財證（六）第05283號處分書（下稱前處分），處予上訴人停止辦理證券交易法所定之簽證業務四個月，期間自89年12月15日至90年4月14日止（已執行完畢）。案經上訴人提起訴願，經財政部91年4月29日台財訴字第0900011192號訴願決定書（下稱前訴願決定），撤銷前處分並由原被上訴人另為處分。嗣經原被上訴人於91年10月31日以台財證六字第0910005497號處分書（下稱原處分）對上訴人甲○○○重為處分，以台財證六字第0910005498號處分書（下併稱原處分）對上訴人乙○○重為處分，均依91年6月12日修正後證券交易法第37條第3項第2款規定仍對上訴人處以停止辦理證券交易法所定之簽證業務四個月，期間自89年12月15日至90年4月14日止。惟查（一）會計師查核簽證財務報表規則(下稱查簽規則)第2條規定；「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發佈之一般公認審計準則者辦理。」其規定未經會計師法及證券交易法之法律授權訂定，有違法律保留原則。按證券交易法第37條第2項規定；「會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」換言之，會計師辦理相關查核簽證財務報表時，除應遵守法律規定外，應遵守會計師查核簽證財務報表規則。而該規則之制訂，因證券交易法並無規定得轉由其他機關訂定之授權，故應由主管機關為之。主管機關依據審計準則判斷上訴人是否遵守相關規定，而課與上訴人停止簽證處分，顯然侵害上訴人之自由權利，故原審一再指摘上訴人違反審計準則公報各該規定，實與法律保留原則有違，其判決難謂適法。（二）訴願法第95條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各機關之效力，就其依第10條提起訴願事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力。」此處所指拘束各機關之效力，依學說見解乃一種「擴張之既判力」。本此效力並可發生「構成要件之效力」。至於訴願決定何時確定，應以訴願決定後訴願人或利害關係人未於法定期間內向高等行政法院提起行政訴訟者，訴願決定即發生確定力。其他國家機關均依予以尊重，亦且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘如涉及先前行政處分所確認或據以成立之事實，即應予以承認及接受。被上訴人忽略第一次訴願決定內容所為處分係違法，原判決對此未加審認，有違訴願法第96條之規定。（三）就本案法規上適用，原審判決亦有多處違誤之處。(1)有關台光公司資金融通台光燈建設部分：查台光公司迄87年9月28日資金融通台光燈建設6.71億元，其中4.7億元決定收回，並以取得陳秀卿所有位於彰化縣員林鎮○○段3244、3245號之建地抵償，餘由推案之受屋貸款清償，該土地定價格為4.7億元，尚有設定抵押權3.84億元與彰化銀行未塗銷。原審認為上訴人之工作底稿無該契約是否已履行或是否有足夠之確信將會履行之相關查核證據，即認該債權足以確保，而認被上訴人認上訴人有違反查簽規則第18條第4款第3目、第18條第23款第3目以及審計準則公報等規定。然台光公司與出賣人陳秀卿間之買賣契約對此已明確規範。縱出賣人因財力不足未能塗銷抵押，或土地未能過戶導致損失，台光公司亦得依其契約權利請求加倍賠償，故僅以抵押權當時未塗銷為由，即認為台光公司將因本件交易遭致損失實嫌速斷。

(2)有關台光公司資金貸與旭光投資公司部分：原審判決認為被上訴人於上訴人更新台光公司財務報告之查核意見後，函請上訴人說明之資料中發現旭光投資公司提供抵償債務之短期投資，係為台光公司本身之股票，且帳面價值2.6億元之股票均已設定質權。是被上訴人認上訴人更新查核意見時，未盡會計師專業應有之注意並查核該項債權之所有權及價值。然原審判決認為「按一般公認審計準則之規定，上訴人等本應執行適當查核程序以確認擔保品之價值，而非應俟受查客戶告知」，正因如此，上訴人縱非旭光投資之簽證會計師，仍向旭光投資直接發函詢證。原審判決竟以此認為上訴人有所疏失，似嫌速斷。(3)有關台光公司資金貸與旭光照明公司之部分：原審判決認為，就台光公司資金融通旭光照明公司，房地當時已設定抵押權2.64億元與彰化銀行尚未塗銷等情，違背查簽規則第18條第4款第3目、第18條第23款第3目與審計準則公報第4號、第13號及第6號第8條等規定。然查台光公司與旭光照明間之買賣契約書中以明確規範雙方權利義務，故縱使出賣人因財力不足未能塗銷抵押，或土地未能過戶導致損失，台光公司亦得依其契約權利請求加倍賠償，故僅以抵押權當時未塗消為由，即認為台光公司將因本件交易遭致損失，實嫌速斷。(4)台光電器公司及香港台光科技投資公司以台光公司認股方式抵償債務部分：原審判決認為，上訴人僅依台光公司內部議決通過台光電器為營運所需擬增資之議事錄，無法確認台光公司之債權足可確保。然台光科技公司與其子公司台光電器及台光科技之間之持股關係，既分別達百分之99.625及百分之百，前開增資案之達成本無疑問，原審判決似未顧及此，竟認上訴人無法確認台光公司債權足可擔保，並非真實。原審判決認為，上訴人主張對於各關係企業資金融通查核結果之總結論，雖彙總於AuditProgram，然與審計準則公報應餘各項查核工作底稿記錄之規定不符，固有疏失。然如上訴人已將相關資料提供，僅因為記載於查核工作底稿，即認上訴人有所疏失，未免過苛。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

二、被上訴人則以：（一）按行為時會計師法第8條規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」。次按行為時查簽規則第1條規定：「會計師受託查核簽證下列報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發佈之一般公認審計準則辦理」。准此，會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。為免於法規重複訂定及衡酌審計實務之複雜性，行為時查簽規則第1條爰規定本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，與法律保留原則無涉。上訴人指稱查簽規則及審計準則公報未經法律授權訂定，違反法律保留原則，顯屬卸責之詞。（二）處分機關重為處分並無違反原訴願決定撤銷之意旨，亦未逾越原認定之事實。本案台光公司資金貸與關係企業新台幣（以下同）21.4億餘元，會計師重行查核時未妥適評估關係企業所提債權保全措施，即同意台光公司無須提列備抵呆帳而消除原所出具保留意見，其違失情節嚴重誤導財務報表使用者，並有影響證券市場秩序之虞，證期會依行為時證券交易法第37條第2項予停止業務四個月處分，並無不妥。（三）會計師對於台光公司資金貸與關係企業之可收回性未獲取足夠及適切證據：上訴人受託查核台光公司87年上半年度財務報告時，已於87年8月20日以「部分長期股權投資未取得經會計師查核之被投資公司財務報表，對有價證券投資評估及投資損益或有影響」及「資金貸與他人之情形其收回性無法合理估計」出具保留意見之查核報告，即明知台光公司資金放貸關係企業21.4億餘元未取據擔保品，其收回性存有重大疑慮及重大影響該公司財務報告之允當表達。故在87年9月28日更新查核意見時，及更應依查簽規則及一般公認審計準則規定，克盡專業應有之助益，取得足夠與適切之查核證據，使得據以更新原查核意見。惟查各相關企業為降低資金貸與餘額所提之抵債計畫，多項因資金貸放而自關係企業取得之擔保品均已設質，其是否能保全債權之原始價值即不具確定性，是否確能達到降低對相關企業之資金貸與餘額時有疑慮等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件兩造不爭之上訴人於受託查核台光公司87年上半年度財務報告時，於87年8月20日出具「有資金貸與他人之情形其收回性無法合理估計」及「部分長期股權投資未取得經會計師查核之被投資公司財務報表，對有價證券投資評價及投資損益或有影響」出具之保留意見查核報告，嗣於87年9月28日以該公司已依各資金融通關係企業餘額提出適當之債權保全方案，且經重新評估後無需提列備抵呆帳，而消除對「有資金貸與他人之情形其收回性無法合理估計」事項之保留等情，並有台光公司財務報表會計師查核報告二件附卷可稽，堪認為真實。㈡有關台光公司資金融通台光燈建設公司部分：⒈查台光公司迄87年9月28日資金融通台光燈建設6.71億元，其中4.7億元決定收回，並以取得陳秀卿所有位於彰化縣員林鎮○○段第3244、3245號之建地抵償，餘由推案之售屋貸款清償。該土地鑑定價值為4.7億元，尚有設定抵押權3.84億元予彰化銀行未塗銷等情為上訴人所不爭。惟查上訴人等之工作底稿，核無該契約是否已履行或是否有足夠之確信將會履行之相關查核證據，上訴人即認定債權足以確保，且前開系爭契約於87年9月28日簽訂，上訴人旋即於同日認定債權已屬確保並更新查核意見，原被上訴人認其顯有違反查簽規則第18條第4款第3目：「查明備抵呆帳餘額是否適當」及第18條第23款第3目：「對已知之關係人交易，查明其交易目的、價格及條件」，與審計準則公報第4號「查核證據」第13條：「對於重要事項如不能獲取足夠與適切之證據時，即不應提出無保留意見之查核報告」及第6號「關係人交易之查核」第8條：「查核已知之關係人交易時，應查核擔保品之所有權及價值」等規定，於法有據。⒉又查依上訴人查核工作底稿所附台光燈建設公司之交易契約內容，陳秀卿與台光燈建設公司於86年10月20日簽訂之彰化縣員林鎮○○段第3244、3245地號土地合約第3條略以，台光燈建設公司先付訂金2.3億，過戶完成再付約2.4億予陳秀卿，惟迄87年9月28日上訴人更新查核報告日，上開土地並未完成過戶，因此，台光燈建設公司依約應僅付2.3億元之訂金予陳秀卿，惟陳秀卿與台光公司簽訂之不動產買賣契約書第2條卻以陳秀卿同意台光燈建設公司已給付之各期款4.7億直接抵付本簽約金，上訴人所陳台光燈建設公司原已支付陳秀卿之土地訂金4.7億元及更新報表日時交易已完成，顯與事實不符。另依前揭契約『抵付』之約定，即可知同一莒光段土地標的於交易日前，另存有台光燈建設公司與陳秀卿間之買賣交易尚未完成，故陳秀卿以同一標的同為賣出交易，顯已異於一般交易常規，且將重大影響台光公司之債權保全，惟上訴人未就債權保全事項確實查核及評估備抵呆帳金額，亦未查明此交易異常事項之原因與評估增列台光公司之壞帳損失，並就系爭契約於87年9月28日簽訂，旋即於同日認定債權已屬確保並更新財務報告查核意見，原被上訴人認上訴人顯有違反查簽規則第5條：「應依審計準則公報第4號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據」之規定，亦屬有據。⒊又查上訴人更新查核意見之工作底稿內，僅黏貼台光公司董事會議事錄封面首頁一頁，被上訴人嗣後向台光公司取得董事會記錄應有五頁，此亦為上訴人所不爭，按該封面一頁內容中亦無任何關於台光公司董事會決議上開抵債方案之內容，上訴人即更新對台光公司財務報告所出具之保留意見，原被上訴人認上訴人違反審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條：「查核已知之關係人交易時，應確認交易事項有否經董事會或有關主管核准」之規定，於法亦無不合。㈢有關台光公司資金貸與旭光投資公司部分：⒈查台光公司資金融通旭光投資公司5.88億元，擬以收回旭光投資公司之在建房地作價3.7億元抵償，及旭光投資所持有短期投資獲利了結後清償，此為上訴人所不爭。惟查原被上訴人在上訴人更新台光公司財務報告之查核意見後，函請上訴人說明之資料中發現，旭光投資公司提供抵償債務之短期投資，係為台光公司本身之股票，且帳面價值2.6億元之股票均已設定質權。是原被上訴人認上訴人於更新查核意見時，未盡會計師專業應有之注意並查核該項債權之所有權及價值，即認為債權保全適足而未評估可能發生之呆帳損失。上訴人顯未依審計準則公報第四號「查核證據」第13條：「對於重要事項如不能獲取足夠與適切之證據時，即不應提出無保留意見之查核報告」，暨第6號「關係人交易之查核」第8條：「查核已知關係人交易時，應查核擔保品之所有權及價值」規定辦理，非無所據。⒉查上訴人將更新查核意見時未揭露前揭股票受質情形，主張係台光公司未說明，並訴稱「非旭光投資之簽證會計師，並無由查閱旭光投資之帳冊憑證，以確認其所提供有價證券明細表之正確性．．．」。惟按一般公認審計準則之規定，上訴人本應執行適當查核程序以確認擔保品之價值，而非應俟受查客戶告知。另上訴人主張「雖向旭光投資直接發函詢證，惟未將相關函證回函憑證列入工作底稿」等，亦未符審計準則之規定，應將回函文件列為工作底稿，以便判斷所搜集之證據是否足夠，故上訴人難證明其所主張已採行是項查核程序。綜上，原被上訴人認上訴人在上開查核程序未執行之情形下，或上訴人所稱已執行但卻因多項原因未放置於相關工作底稿之情形，核有違反查簽規則第20條：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿」與審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條：「查核已知關係人交易時，應向關係人或其會計師函證以確認交易」、「查核已知關係人交易時，應查核擔保品之所有權及價值」及第8號「函證」第9條：「查核人員於進行函證工作時，對已發函之詢證事項應在工作底稿作成紀錄」、「回函文件應列為工作底稿，以便判斷所搜集之證據是否足夠」等規定，於法有據。⒊按審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第6條：「各查核工作底稿間相互引用之事實或數字，應分別註明交叉索引之頁次」規定，被上訴人核上訴人更新查核意見工作底稿內，並無對旭光投資之獲利情形進行分析了解之任何書面查核紀錄及程序，或相互引用該事實或數字之記載，上訴人主張其已執行了解之動作，惟查本件查核工作底稿內未見任何相關資料，上訴人之主張尚屬空言。況依上訴人更新查核意見工作底稿所附旭光投資之資產負債表，該公司迄87年上半年度止之經營係屬累計虧損18,699千元，故上訴人顯未獲取足夠與適切之證據，即認為台光公司對旭光投資公司之債權應可保全且無需提列備抵壞帳。⒋查上訴人更新查核意見之工作底稿內，未取具台光公司債權保全經董事會決議之有關資料，上訴人即更新對台光公司財務報告所出具之保留意見，原被上訴人認上訴人顯有違反審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條：「查核已知之關係人交易時，應確認交易事項有否經董事會或有關主管核准」之規定，殊無不合。㈣有關台光公司資金貸與旭光照明公司部分：⒈查台光公司資金融通旭光照明公司5.76億元，向旭光照明公司取得抵償債務之房地，鑑定價值6億元，惟該房地當時已設定抵押權2.64億元予彰化銀行尚未塗銷等情，為上訴人所不爭，是若設質未能塗銷，則房地鑑定價值6億元扣除該設定抵押2.64億元後，尚不足抵償債務。該系爭土地尚未完成過戶，台光公司為設定第二順位抵押權3.36億元且契約未訂過戶日期，其契約之外觀顯已異於一般交易。惟按上訴人之工作底稿，核無確實評估契約是否已履行或是否有足夠適切之證據，顯示將會履行之佐證資料及相關之查核程序，上訴人於更新查核意見時，即認為台光公司業已依對旭光照明公司資金融通餘額提出適當之債權保全方案，且經重新評估後無需提列備抵壞帳，原被上訴人認其顯有違反查簽規則第18條第4款第3目：「查明備抵呆帳餘額是否適當」及審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條：「查核已知關係人交易時，應查核擔保品之所有權及價值」之規定，為有理由。⒉且查上訴人更新查核意見的工作底稿內，查無上訴人所稱旭光照明公司最近二年度財務報表顯示獲利仍屬正常的任何查核證據記載、是原被上訴人認上訴人所引用之事實或查核結論，依上訴人以自得參照其對旭光照明85年、86年、87年等前期工作底稿，應無將前期資料重行影印置入本期工作底稿之必要，顯與審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第6條：「各查核工作底稿間相互引用之事實或數字，應分別註明交叉索引之頁次」之規定不符，上訴人顯未執行必要之查核程序，非無所據。另查依原被上訴人於上訴人查核台光公司認列旭光照明投資公司損益之工作底稿發現，台光公司在86年間按持有旭光照明股權比例認列之投資損失共計28,076千元，亦見旭光照明公司在86年並非如上訴人所稱獲利仍屬正常。⒊查上訴人更新查核意見之工作底稿內，未取得旭光照明公司償債方案業經台光公司內部議決之紀錄，即更新對台光公司財務報告所出具之保留意見，顯違反審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條：「查核已知之關係人交易時，應確認交易事項有否經董事會或有關主管核准」之規定。㈤台光電器公司及香港台光科技投資公司以台光公司認股方式抵償債務部分：⒈依台光公司財務報告揭露，台光電器公司既已於79年12月停止主要營業活動，又將辦理現金增資，顯不符常理，故上訴人於更新該公司查核意見時，即應依專業注意取得足夠與適切之查核證據，以證實及評估台光公司對台光電器公司債權是否能夠合理確保。惟查上訴人僅依台光公司內部議決通過台光電器為營運所需擬增資之議事錄，顯無法確認台光公司之債權足可確保。⒉依審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第10條：「各種查核程序完成後，應於有關之查核工作底稿上針對查核目的作成結論」，及第14條：「查核人員應在有關之查核工作底稿上記載其結論」之規定。上訴人主張亦經彙總於查核程式（Audit Program）中，並無所謂未出具查核結論之情事，與上揭審計準則公報明文規定應於有關之各項查核工作底稿中記載之規定不符，即作成查核結論並更新查核意見，亦有疏失。⒊上訴人於更新財務報告查核意見時，台光科技投資公司之董事會亦無辦理現金增資之決議，此為上訴人所不爭，故台光公司當無從認購該現金增資股票，上訴人逕以台光公司業已對台光科技資金融通餘額提出適當之債權保全方案，且經重新評估後無需提列備抵壞帳而消除原對該等債權保全措施之保留意見，原被上訴人認上訴人違反查簽規則第18條第4款第3目：「查明備抵呆帳餘額是否適當」與審計準則公報第4號「查核證據」第13條：「對於重要事項如不能獲取足夠與適切之證據時，即不應提出無保留意見之查核報告」之規定，於法亦無不合。上訴人訴請確認原處分為違法，核無理由，應予駁回。

四、本院查：按證券交易法第36條規定：「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後四個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一於每半營業年度終了後二個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二於每營業年度第一季及第三季終了後一個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三於每月十日以前，公告並申報上月份營運情形。前項公司有左列情事之一者，應於事實發生之日起二日內公告並向主管機關申報：一股東常會承認之年度財務報告與公告並向主管機關申報之年度財務報告不一致者。二發生對股東權益或證券價格有重大影響之事項。第一項之公司，應編製年報，於股東常會分送股東；其應記載之事項，由主管機關定之。第一項及第二項公告、申報事項暨前項年報，有價證券已在證券交易所上市買賣者，應以抄本送證券交易所及證券商同業公會；有價證券已在證券商營業處所買賣者，應以抄本送證券商同業公會供公眾閱覽。第二項第一款及第三項之股東常會，應於每營業年度終了後六個月內召集之。公司在重整期間，第一項所定董事會及監察人之職權，由重整人及重整監督人行使。」是可知會計師辦理上開財務報告之查核簽證，對於股東權益及證券價格均有重大之影響，不容錯誤或疏漏。是行為時即91年6月12日修正公布前之證券交易法第37條第1、2項規定：「會計師辦理前條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則由主管機關定之（第一項）。會計師辦理前項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准（第二項）。」修正後於同條規定：「會計師辦理第三十六條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之（第一項）。會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理（第二項）。會計師辦理第一項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一警告。二停止其二年以內辦理本法所定之簽證。三撤銷簽證之核准（第三項）。」（按：修正前後關於處分之方式並無變動，故無輕重之別）。　再按原被上訴人為處理會計師辦理上開查核簽證業務，發生錯誤或疏漏者，依行為時證券交易法第37條第2項（91年6月12日修正後為第3項）規定處分，訂有處分標準參考原則，其第3點規定：「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證，有下列情事之一者，得依證券交易法第三十七條第二項規定處分：㈠對重大影響財務報表允當表達之事項，未實施必要之查核程序，亦未採行其他適當之替代程序，且未於查核報告意見段敘明者。．．．㈡對重大影響財務報表允當表達之事項，已實施必要之查核程序，但其查核深度不足以支持其查核結論者。．．．㈣財務報表有下列影響允當表達之情事之一，會計師未出具適當意見之查核報告：⒈未依照一般公認會計原則編製者。⒉未於先後一致之基礎上編製者。⒊未作適當之附註揭露者。．．．⒋因委任人、受查者或客觀環境限制，至會計師未能實施必要之查核程序者。⒌重大之未確定事件及期後事件，對於財務報表之影響未能確定者。㈤受查公司未遵循法令事項對財務報表有重大影響，而財務報表未做適當之揭露或調整，會計師未於查核報告予以指明。．．．」並於第4點第1款規定：「會計師有第三點各款情事之處分標準原則如下：㈠有第一款至第七款之一情事者，給予警告處分或停止其二年以內辦理證券交易法所定之簽證業務」第4點第2款規定「有第八款至第九款之一情事者，本會得視情節停止其二年以內辦理證券交易法所定之簽證業務或撤銷簽證之核准」。經查本件被上訴人對上訴人查核簽證台光公司消除原出具對該公司87年上半年度財務報表對「有資金貸與他人之情形其收回性無法合理估計」之保留，查得台光公司截至87年上半年度止，資金不當貸與關係企業台光燈建設公司等四家轉投資公司，並未取得適當之債權擔保，致發生重大損失而損及股東權益，而上訴人對該重大影響財務報表允當表達之事項，未取具足夠適切之查核證據，即更新查核意見，核有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，違反證券管理法令及審計準則公報規定，爰依91年6月12日修正後證券交易法第37條第3項第2款規定對上訴人處以停止辦理證券交易法所定之簽證業務4個月，經核並無違誤，且依前述，上訴人被處以停止辦理簽證業務乃係依證券交易法第37條第3項第2款為據，致行為時查簽規則第1條規定：「會計師受託查核簽證下列報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發佈之一般公認審計準則辦理」。準此，會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。為免於法規重複訂定及衡酌審計實務之複雜性，行為時查簽規則第1條爰規定本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，此僅就會計師執行業務所為細節性、技術性事項而為規定，並無逾越會計師法母法之規定自與法律保留原則無涉。上訴人指稱查簽規則及審計準則公報未經法律授權訂定，違反法律保留原則，自無可採。再查訴願決定確定後，就其事件，依訴願法第95條規定，固有拘束各關係機關之效力。經查本件前處分經財政部前訴願決定撤銷前處分並交由被上訴人另為處分，惟該前訴願決定僅認上訴人究否符合處分標準參考原則第4點第1款之意旨，尚有重行斟酌之餘地，從而前訴願決定僅認本件事實尚欠明瞭，而責由被上訴人重為調查事證，至倘被上訴人依重為調查結果認定事實，認前處分適用法規並無錯誤，仍得維持已撤銷之前處分見解，故上訴人指摘被上訴人忽略前訴願決定之內容，所為再處分為違法，亦無足採。另原判決業已就：(一)有關台光公司資金融通台光燈建設公司部分：台光公司迄87年9月28日資金融通台光燈建設公司6.71億元，其中4.7億元決定收回，並以取得陳秀卿所有位於彰化縣員林鎮○○段第3244、3245號之建地抵償，餘由推案之售屋貸款清償。惟該土地鑑定價值為4.7億元，尚有設定抵押權3.84億元予彰化銀行未塗銷。惟查上訴人之工作底稿，核無該契約是否已履行或是否有足夠之確信將會履行之相關查核證據，上訴人即認定債權足以確保，且前開系爭契約於87年9月28日簽訂，上訴人旋即於同日認定債權已屬確保並更新查核意見，被上訴人認其顯有違反查簽規則第18條第4款第3目、第18條第23款第3目與審計準則公報第4號「查核證據」第13條及第6號「關係人交易之查核」第8條等規定，於法有據敍述甚詳。上訴人稱此僅事涉台光公司向台光燈建設公司請求加倍賠償云云，惟上訴人既已違反其查核義務，依法自應予以處罰，上訴人所稱僅為事後業主循求救濟途徑，核與上訴人原應負之責任無涉，所主張自無可採。(二)再有關台光公司資金貸與旭光投資公司部分：查台光公司資金融通旭光投資公司5.88億元，擬以收回旭光投資公司之在建房地作價3.7億抵償，及旭光投資所持有短期投資獲利了結後清償，惟查被上訴人在上訴人更新台光公司財務報告之查核意見後，函請上訴人說明之資料中發現，旭光投資公司提供抵償債務之短期投資，係為台光公司本身之股票，且帳面價值2.6億元之股票均已設定質權。是被上訴人認上訴人於更新查核意見時，未盡會計師專業應有之注意並查核該項債權之所有權及價值，即認為債權保全適足而未評估可能發生之壞帳損失。上訴人顯未依審計準則公報第4號「查核證據」第13條暨第6號「關係人交易之查核」第8條規定辦理，非無所據。且按一般公認審計準則之規定，上訴人本應執行適當查核程序以確認擔保品之價值，而非應俟受查客戶告知。上訴人雖主張曾向旭光投資直接發函詢證，惟未將相關函證回函憑證列入工作底稿等，即未符審計準則之規定，應將回函文件列為工作底稿，以便判斷所搜集之證據是否足夠，上訴人主張其已向旭光投資直接發函即已採行是項查核程序，亦無足採。(三)又有關台光公司資金貸與旭光照明公司部分：查台光公司資金融通旭光照明公司5.76億元，向旭光照明公司取得抵償債務之房地，鑑定價值6億元，惟該房地當時已設定抵押權2.64億元予彰化銀行尚未塗銷，是若設質未能塗銷，則房地鑑定價值6億元扣除該設定抵押2.64億元後，尚不足抵償債務。該系爭土地尚未完成過戶，台光公司為設定第二順位抵押權3.36億元且契約未訂過戶日期，其契約之外觀顯已異於一般交易。且按上訴人之工作底稿，核無確實評估契約是否已履行或是否有足夠適切之證據，顯示將會履行之佐證資料及相關之查核程序，上訴人於更新查核意見時，即認為台光公司業已依對旭光照明公司資金融通餘額提出適當之債權保全方案，且經重新評估後無需提列備抵壞帳，被上訴人認其顯有違反查簽規則第18條第4款第3目及審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條之規定，洵非無據，上訴人猶執前述所稱倘旭光照明公司無法塗銷抵押，亦僅屬台光公司向旭光照明公司請求加倍賠償，顯亦誤會上訴人原本即應負未盡查核之責任。(四)至台光電器公司以台光公司認股方式抵償債務部分：依台光公司財務報告揭露，台光電器公司已於79年12月停止主要營業活動，又將辦理現金增資，顯不符常理，故上訴人於更新該公司查核意見時，即應依專業注意取得足夠與適切之查核證據，以證實及評估台光公司對台光電器公司債權是否能夠合理確保。惟查上訴人僅依台光公司內部議決通過台光電器為營運所需擬增資之議事錄，顯無法確認台光公司之債權足可確保。至上訴人固稱台光科技公司與其子公司台光電器及台光科技之間之持股關係，既分別達百分之99.6 25及百分之百，前開增資案之達成本無疑問，惟姑不論上訴人所稱是否屬實，然依審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第10條及第14條之規定，上訴人既未出具查核結論，自與上揭審計準則公報明文規定應於有關之各項查核工作底稿中記載之規定不符，並遽行作成查核結論並更新查核意見，亦有疏失。上訴人稱僅因未將查核資料記載於工作底稿，即認上訴人為疏失，未免太苛云云，即亦無可採。(五)綜上所述，原處分以上訴人有處分標準參考原則第3點第1、2、4、5款之發生錯誤及疏漏之情事，依行為時證券交易法第37條第2項及上開參考原則第4點第1款處以停止簽證業務4個月之處分，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦屬妥適，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決，為無理由，應予駁回。

據上結論，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第104條、第98條第3項前段，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異