最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00431號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00431號

上訴人

財團法人臺東縣私立臺東仁愛之家

代表人

乙 ○

訴訟代理人

洪庚甲

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年8月31日高雄高等行政法院93年度訴字第406號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依財政部民國（下同）91年10月15日台財稅第0000000000號及同部91年11月20日台財稅第0000000000號令，其開宗明義即稱：「為配合社會福利政策．．．」云云，可見系爭認定標準自應以社政法規為圭臬。而依兒童及少年福利法第52條規定，財團法人具有租稅豁免權，因此，被上訴人依財政部對本案訴願決定所持理由及同部91年4 月24日台財稅第0910452271號函，擅以育養勞務之業務收入為限，並主張非以機構身分為免稅要件，均與兒童及少年福利法第52條規定牴觸，依中央法規標準法第11條規定自應無效。次查本案系爭土地租金收入是否與上訴人所從事之目的事業無關，又政府鼓勵民間興辦非營利社會福利與租稅優惠措施是否分屬不同之事件，均應從系爭土地租金收入是否用於公益事業之對價付出論斷方符立法意旨，此觀財政部83年12月24日台財稅第831627451號函自明。上訴人92年度歲出決算新臺幣（下同）5,309,610元，除系爭土地租金1,250,000元全部充用於育幼養老公益事業尚不足4,059,610元，端賴全體董事捐助輸充，顯見系爭營業稅顯與租稅優惠之法意欠合。且依經濟部訂頒「商業團體分業標準」及財政部訂頒「營業人開立銷售憑證時限表」規定，土地出租非商業行為，不屬營業登記課稅對象。況被上訴人對土地租金收入，無論對非營利或營利組織，不問法人或自然人，均未曾課徵營業稅。惟本案之所以課徵營業稅，即係因財政部88年9月23日台財稅第881945819號函，係適用行為時營業稅法第6條第2款所規定之非營利事業條款，解釋其租金應依同法第1條課徵營業稅。又對同法第8條第1項第4款所規定之育幼養老免稅條款，解釋為育養勞務之業務收入為限。以致本應受租稅優惠之育幼養老福利機關，因其非營利事業之故被課稅，此顯不合租稅公平正義原則。再者，該函釋所稱「貴醫院出租財產」應非泛指一切財產如其屬醫療機械器材或商業性建築物則依商業團體分業標準當然應課稅，如屬土地則依其標準並非課稅對象。故應與本案之土地出租有所區分，不應一概而論，本件被上訴人顯違反行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由不得為差別待遇」之規定。另查上訴人係依兒童及少年福利法、老人福利法、殘障福利法之規定，登記立案之財團法人，其銷售勞務（出租土地、收取租金）依統一發票使用辦法第4條第1項第6款之規定免用統一發票。又上訴人銷售勞務（土地出租），依照租約每月收取租金100,000元，符合加值型及非加值型營業稅法第13條第3項及同法施行細則第9條之規定，免用統一發票。基上規定，上訴人訴請免用統一發票、免申報統一發票明細表、免自繳營業稅，並非法所不許。而且涉訟未終審確定，應否納稅之實體爭議尚未釐清。惟被上訴人卻核定使用統一發票，依加值型及非加值型營業稅法第13條第3項之規定，按查定課徵之本身權責，轉嫁與上訴人，責令自開發票、自報銷售額、自繳稅款。藉以杜絕上訴人依憲法第16條規定行使訴願及訴訟之基本人權，原處分之稽徵程序，顯不合程序正義。又加值型及非加值型營業稅法，乃將「加值型」與「非加值型」兩種不同型態，分別規定不同稅率及稅額計算方法，本件系爭營業稅銷售勞務（出租土地收取租全）無進項，只有銷項，無從進貨附加價值後銷售，自非加值型。惟原處分對所課徵營業稅究係加值型，抑或非加值型全無釋明，逕按稅率5%核課，與同法第13條第1項規定非加值型稅率1%有所不合，顯與法有違，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人於86年9月至91年9月間出租土地供新生汽車駕訓班使用，每月租金100,000元，每年12月份加收租金50,000元，上訴人每月以捐款收入或租金收入科目記帳，每年底彙整開立全年租金收入1,250,000元收據乙張予新生汽車駕訓班，自86年9月起至91年8月止，銷售額合計6,250,000元（含稅）等情，此有上訴人之訴訟代理人洪庚甲談話筆錄、總分類帳及收據影本附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。次依加值型及非加值型營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。又事業機構出租不動產，並收取租金收入，核屬銷售勞務之範圍。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租不動產，取得租金收入，自應依法課徵營業稅。本件上訴人雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。至上訴人所引之財政部訂頒「營業人開立銷售憑證時限表」規定租賃業務內容，認為其土地出租行為不屬該規定之範圍云云，惟該時限表中之「租賃業」乙欄，雖謂其範圍「包括出租工具、機械、器具、車輛、船舶、飛機、集會禮堂、殯儀館、婚喪禮服、儀仗及出租營業權、商標權、礦產權、出版權等業」，而未將出租土地列入其中，然前開項目乃採例示之說明，而非列舉之事項，此亦可由該欄定義其「租賃業」，係指「凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。」而得到證明。故上訴人主張土地出租行為，不屬該時限表所指租賃業之範圍云云，並不足採。又依該時限表既規定不動產出租收入開立憑證時限為「以收款時為限」，則原處分機關即臺東縣稅捐稽徵處依首揭規定，對上訴人核定補徵營業稅，依法洵非無據。惟原處分機關核定補徵營業稅時，並未將原含稅銷售額予以扣除，經被上訴人重核未含稅銷售額為5,952,381元，乃於復查決定時將原核定補徵稅額312,500元，變更為297,619元，要無不合。又營業稅法第8條第1項雖就各種免徵營業稅之貨物或勞務加以規定，惟就各款免稅之內容以觀，其免稅之內容不外分為「對物免稅」及「對身分免稅」2大類，而營業稅法第8條第1項第4款規定，則屬「對物免稅」之規定。申言之，凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，固可免徵營業稅，然若其從事與目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入係用於目的事業上，亦非屬營業稅法第8條第1項免稅範圍，否則極易造成逃漏稅弊端，殊非立法之本意。又稅捐稽徵機關對社會福利機構從事與目的事業無關之經濟行為，課徵營業稅，與政府為鼓勵民間興辦非營利社會福利事業，在稅法上乃予以租稅優惠措施，乃分屬不同之事件，不容混為一談。另查財政部83年12月24日台財稅第831627451號函釋規定，並不符合營業稅法第8條第1項第4款規定之意旨，且該函釋亦未編入90年版營業稅法令彙編，依照財政部90年1月5日台財稅第890417403號函規定，該函釋即不再援引適用，是上訴人執詞主張，即難認為有理由。綜上所述，原處分機關處以上訴人將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。惟其核定補徵營業稅時，並未將原含稅銷售額予以扣除，嗣經被上訴人重核未含稅銷售額為5,952,381元，乃於復查決定將原核定補徵稅額312,500元，變更為297,619元，認事用法，洵無不合。訴願決定，遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵（加值型或非加值型之）營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：一、．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」為行為時營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款、第8條第1項第4款所明定。又「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。說明：一、依加值型及非加值型營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第2條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，．．．二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」亦經財政部91年4月24日台財稅第0910452271號函釋在案。本件上訴人86年9月至91年9月間出租土地供新生汽車駕訓班使用，每年收取租金收入1,250,000元，銷售額合計6,250,000元（均含稅）。上訴人雖已於90年12月3日辦理營業登記，惟未依行為時營業稅法第35條第1項規定申報銷售額，經原處分機關即臺東縣稅捐稽徵處查獲，乃核定補徵營業稅312,500元。上訴人不服，申請復查，因營業稅業務於92年1月1日起由被上訴人承受，並經被上訴人復查決定獲准變更補徵營業稅297,619元。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人出租土地收取租金，為營業稅所規範之銷售勞務，上訴人為營業稅法之納稅義務人，其未依規定申報銷售額之事實，財政部83年12月24日台財稅第831627451號函釋，不符合行為時營業稅法第8條第1項第4款規定之意旨，已不再援用，本件上訴人出租土地收取租金，不屬行為時營業稅法第8條第1項第4款之育、養勞務，自與財政部91年10月15日台財稅第0000000000號令及91年11月20日台財稅第0000000000號令所指育、養勞務之收入有別，不得比附援引，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、平等原則者，乃指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當事由外，否則不得為差別待遇。本件上訴人出租土地收取租金，不屬於行為時營業稅法第8條第1項第4款所明文規定托兒所、養老院、殘障福利機構所提供之「育、養勞務」，本件自與財政部91年10月15日台財稅第0000000000號令及91年11月20日台財稅第0000000000號令所指育、養勞務之收入，在事物本質上不同，自不應作相同處理，不得比附援引，以符合平等原則，並非差別待遇。再者，租稅之徵免均須符合法律規定之要件，本件與行為時營業稅法第8條第1項第4款所規定之免徵營業稅之要件不符，自不得僅以兒童及少年福利法第52條規定：「私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可；其有對外勸募行為且享受租稅減免者，應於設立許可之日起6個月內辦理財團法人登記。」，而不論是否符合租稅法律之減免法定要件，逕行主張免稅。又本件並非以查定課徵方式計算其銷售額，且上訴人不符合行為時營業稅法第13條規定之稅率1％之營業人。（三）、綜上所述，原判決認原處分機關處以上訴人將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，應屬行為時營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。惟其核定補徵營業稅時，並未將原含稅銷售額予以扣除，嗣經被上訴人重核未含稅銷售額為5,952,381元，乃於復查決定將原核定補徵稅額312,500元，變更為297,619元，認事用法，洵無不合。訴願決定，遞予維持，亦無不合，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。關於上訴人聲請裁定停止訴訟，另以裁定駁回，併此敍明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異