最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00606號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00606號

上訴人

友嘉實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日臺北高等行政法院92年度訴字第2167號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人起訴主張：原處分以上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵類目及標準之新增免稅所得新台幣（下同）53,416,614元，惟其受獎勵設備及非受獎勵設備均設置於同廠，致原物料成本及人工之分派難以嚴格劃分，乃以全部銷貨收入百分比，計算上訴人新增免稅所得為30,758,329元。惟查上訴人生產之精密工具機及交流電梯符合依獎勵投資條例（以下稱獎投條例）第3條第3項授權行政院就該條第1項各款所定之「生產事業獎勵類目及標準」規定，得享受4年免稅，並已取得財政部核准。而上訴人有關免稅所得之收入及成本之帳載紀錄係採獨立記帳之方式，係依建機、機具、傳元、資訊、工具機及電梯6個事業部個別彙總銷貨收入及成本金額，並獨立計算各事業部毛利；其中僅有工具機事業部生產之精密工具機及電梯事業部生產之交流電梯符合4年免稅規定。該2個事業部之帳冊簿據設置完備，符合帳簿憑證辦法之相關規定。又工具機事業部全部產品均屬免稅範圍，故收入均可列為免稅收入並明確計算銷貨成本，其產品毛利可獨立計算；而電梯事業部雖同時生產應、免稅產品，然因入帳基礎係依各不同計畫案分別入帳，故可明確區分計畫案之性質，並得獨立彙總該部門免稅產品、非免稅產品之收入與成本以計算產品毛利，依財政部62年1月4日台財稅第30029號令，應依帳載情形核實認定本年度新增免稅所得。至上訴人受獎勵與非受獎勵之設置雖均置於同廠，惟上訴人之免稅產品收入、成本及毛利尚可藉由符合商業會計法令之歸屬、分攤等方式予以取決，並無所謂應、免稅產品間原物料成本及人工分派難以分攤之情事。且上訴人行為時所適用之上開財政部62年令釋係針對獎投條例之規定所為，尚未就「獨立計算」一詞加以定義，嗣財政部於87年始依促產條例規定以87年台財稅第871967679號函針對「獨立計算」另加定義，故上訴人行為時所適用之租稅優惠法令既為獎投條例而非促產條例，自不適用針對促產條例所為解釋函令。為此，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。

二、被上訴人則以：查上訴人生產製造精密工具機及電梯之廠區，生產線上所使用之機器設備均包括受獎勵及非受獎勵之機器，且兩個廠區所製造之免稅產品均有部分係委外加工，其營業成本之製造費用係採分攤方式，足見其本年度生產之免稅產品不能獨立計算其所得。茲上訴人因增資擴展符合獎投條例第6條規定，取得新增所得4年免稅資格，其免徵營利事業所得稅之計算公式，財政部業已於77年5月18日台財稅第770656151號函釋中明示對因增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工者，應採該函釋「增資擴展四年免稅」第3之計算公式，而上訴人及被上訴人均依前述函釋規定計算，亦為上訴人所不爭執。又倘上訴人能完全依財政上開上開77年函釋明示之計算公式核算免徵營利事業所得額，則結果應與被上訴人核定之結果相吻合，惟上訴人卻擅將該計算公式中第（4）個公式之分母「全部產品銷貨（業務）收入金額」改為「全部免稅產品銷貨收入」，致其列報合於獎勵類目及標準之新增免稅所得額53,416,614元高於被上訴人所算得之免稅所得額30,758,329元。是上訴人為了達到不法規避稅賦之目的，自行採用符合其利益且不被認同之計算式，於法不合等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按成本分攤係在無法知悉下所為之儘可能接近真實之合理之成本、費用配置，是可直接歸屬之成本不應再行分攤，應直接歸屬認定之，而必須在相關成本無法直接歸屬時，始有採行分攤之餘地，至於分攤方法之選擇，僅係價值判斷之結果。本件上訴人系爭年度營業成本中之製造費用因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，即將製造費用分攤至免稅產品之成本項下，該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，此為上訴人所不爭執，且由其本84年度營利事業所得稅結算申報書觀之，其簽證會計師於計算免稅所得時亦採非獨立計算方式，益徵其免稅產品之營業成本非屬獨立計算，自有成本分攤之問題。第以兩造對系爭免稅所得之分攤方式，經拆解雙方繁複計算公式後之結果，兩造唯一之差異即在於免稅產品所得之計算方式不同而已。茲將免稅產品所得可能之計算方式分析如下，有關免稅產品所得之計算方式，若可獨立計算時，自應直接認定之，然此所謂「獨立計算」係指公司對該產品獨立設廠，包括生產部門及支援部門均獨立設置，而有獨立之帳簿，在功能上有如分公司一般，苟非如此，則仍會涉及分攤之問題，實難謂可獨立，亦即在不符合上開可獨立計算之要件時，則免稅產品所得之構成要素中，除營業收入及營業成本中之直接人工、直接材料外，包含營業成本中之製造費用及營業費用等，均須透過分攤而來。準此，本件上訴人所謂可獨立計算之免稅產品所得，依前述分析可知該「可獨立計算」之所得之彙集方式實仍透過「分攤」而來，則不論上訴人主張之方式抑或被上訴人以免稅產品收入比例所計算之免稅產品所得，均係透過分攤而來，則此兩種方法之選擇僅為價值判斷而已。本件如以上訴人之方法計算系爭免稅產品所得，則稅捐稽徵機關勢必增加大量之稽徵成本來查核其營業費用之分攤是否合理，然該部分在稅報上原本無須查核，亦即在稽徵實務上，係著重於有無相關帳簿憑證以資勾稽查對其營業費用發生之真實性，至於營業費用分攤至何種產品上，則非所問，退步言，若公司內部有此一分攤資料，亦僅屬供其內部管理使用目的之內部報表而已，是上訴人之計算方式與稽徵經濟原則不符，至為灼然；反之，若稅捐稽徵機關不予查核其營業費用之分攤是否合理，則上訴人可藉由挪東補西，透過分攤之方式來提高（「可獨立計算」之）免稅產品所得，而有侵蝕稅基之虞，此非惟與量能課稅原則相悖，亦非國家稅賦優惠立法之旨。故基於免稅要件之認定本應從嚴，並兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，本件除非上訴人可證明其實際上有獨立設廠，否則仍應以被上訴人之計算方式為準。又上訴人空言主張系爭年度免稅產品所得可獨立計算，卻迄未提出任何積極證據加以說明，徵之前行政法院39年判字第2號判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而本件被上訴人以上訴人受獎勵與非受獎勵生產設備置於同廠，其原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，僅能依免稅生產設備占全部生產設備金額之比例計算，遂按免稅產品收入占全部生產產品收入之比例，核算其系爭年度新增免稅所得，即無不合。至財政部77年5月18日台財稅第770656151號函及87年10月7日台財稅第871967679號函釋固分別經財政部以91年台財稅第0000000000號令停止適用及廢止，惟本件被上訴人所採之新增免稅所得計算方式既與處分時之法令無違，自不因上開函釋之停止適用及廢止而有所影響。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。

四、上訴意旨略以：原判決應適用財政部62年台財稅第30029號函釋而未予適用，逕予援用財政部87年台財稅第871967679號函釋，顯違反稅捐稽徵法第1條第1項規定。又其認定事實亦與經驗法則、實質課稅原則及比例原則相悖。而財政部77年5月18日台財稅第770656151號函釋與租稅法律主義意旨未合，原審逕予適用，復有判決理由不備之違法。又上訴人於原審業已主張原處分違反實質課稅原則及比例原則，惟原判決恝此未論，亦屬判決不備理由云云。

五、本院查：（一）財政部91年5月20日91年台財稅第0910451619號函「：一、修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』。二、本令發布前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」其中「原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」內，屬於增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工者，關於新增免稅所得額之計算，與財政部77年5月18日台財稅第770656151號函釋不同者，前者作為分攤基礎之全部所得額僅排除與免稅所得無關之非營業損益；後者則規定全部非營業損益應自全部所得額扣除。而本件被上訴人於計算系爭精密工具機及交流電梯之新增免稅所得額時，關於非營業損益係以零計算，故被上訴人不論依上開財政部91年5月20日91年台財稅第0000000000號函之公式計算，或依財政部77年5月18日台財稅第770656151號函計算，其結果均屬相同。原處分作為計算依據之財政部77年5月18日台財稅第770656151號函，雖已為財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函所取代，惟對於本件新增免稅所得計算之結果並無影響，合先敘明。（二）、再按「查生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷售額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定。」、「生產事業依本部 (62)台財稅第30029號令釋規定計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤。」復分別為財政部62年1月4日台財稅第30029號令、78年6月14日台財稅第780638362號函所明示。上訴人主張其生產之免稅產品其屬原物料成本之部分可明確而直接歸屬，屬人工成本及費用部分亦可按商業會計法及一般公認會計原則，以合理、各期一致之方法予以分攤彙記，其應、免稅產品之銷貨額、銷貨成本及毛利可獨立計算云云。惟入帳基礎與獨立計算係屬兩個不相等之觀念。商業會計法第41條、第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予以核認。至獨立計算則是針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之，如以分攤方式計算製造費用者，即非屬獨立計算。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。上訴人所列報之人工成本及製造費用因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，為上訴人所自承，則該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，與上開財政部62年令釋獨立計算意旨不符，自不得依其帳載認定新增免稅所得額。原判決係就上開財政部62年令釋所謂「銷售額、銷貨成本及毛利獨立計算」依該租稅減免之立法意旨對於獨立計算之要件予以解釋，並非逕予援用財政部87年台財稅第871967679號函釋，無違反稅捐稽徵法第1條第1項規定之可言。（三）、另所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得；惟對不能獨立計算免稅所得者，則須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。故免稅所得計算應以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」。財政部91年5月20日91年台財稅第0000000000號函，關於新增免稅所得額之計算即係以〈全部所得額-各項免計所得額-與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入-非營業損益)× (新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額/全部產品銷貨收入淨額)〉，上開公式所謂「全部所得額」自係包括應稅及免稅全部所得甚明。上訴意旨仍執詞主張其系爭免稅所得合於獨立計算之要件，或財政部上開計算公式所謂「全部所得額」僅指「全部免稅產品銷貨收入淨額」云云，均係其個人一己之見，其據以指摘原判決違反實質課稅原則、比例原則及租稅法律主義云云，尚無足採。原判決對於上訴人系爭免稅所得何以不符獨立計算之要件，業已詳敘其理由，無判決不適用法規或適用不當之情形；縱原審就上訴人之主張或有未於判決中逐一論斷者，惟尚不影響於判決之結果，亦與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異