臺北高等行政法院判決

原告

華碩電腦股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

張芷（會計師）住臺北市○○○路○段156號6樓

訴訟代理人

傅祖聲 律師 （兼送達代收人）

訴訟代理人

陳素芬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○兼送達代收

　　　　　　戊○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月7 日台財訴字第09400636250 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業成本為新台幣（下同）24,048,055,257元、合於獎勵類目及標準免稅所得（下稱免稅所得）10,871,015,938元及抵減稅額10,353,675元。被告初查以其合於促進產業升級條例（下稱促產條例）規定之第4 次增資擴展核准免稅設備於增資擴展完成日前已投入量產為由，乃增列折舊15,712,274元，並重行計算第2 、3 、4 次增資擴展核准免稅所得為9,764,506,421 元及抵減稅額73,426,021元，核定原告87年度全年課稅所得額為2,041,141,675 元，補徵稅額209,626,965 元。原告不服，就營業成本、免稅所得與准予抵減稅額等3 項，經被告94年5 月19日財北國稅法字第0940254552號復查決定書（下稱原處分）准予追認抵減稅額132,113 元，變更核定抵減稅額為73,558,134元外，其餘復查駁回。原告仍不服，續就免稅所得及准予抵減稅額2 項，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

1.被告認原告87年第4 次增資購入之各項設備之總金額，自其取得日起至投資計畫完成日前，均應列入採全部機器設備比計算公式之分母內計算，是否有據？

2.被告逕予調減87年度可供抵減之稅額，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.原告係為製造各種電腦及相關產品之生產事業，於87年度時，有以下各次增資擴展設備享有稅捐減免：

⑴85年度第2 次增資擴展：投資計畫產品為電腦主機板及電腦主機板附加卡，免稅期間為85年11月30日至90年11月29日。

⑵86年度第3 次增資擴展：投資計畫產品為電腦主機板、電腦主機板附加卡、筆記型電腦及Book PC 產品，免稅期間為86年12月31日至91年12月30日。

⑶87年度第4 次增資擴展：投資計畫產品為生產電腦主機板、電腦主機板附加卡、筆記型電腦、Book PC 、光碟機、及伺服器產品免稅期間為87年12月28日至92年12月27日。

2.原告87年度營利事業所得稅結算申報案件，原申報全年所得11,821,360,370元，其中免稅所得額為10,871,015,938元，課稅所得額為950,344,432 元。惟被告以87年第4 次增資擴展計畫核准之免稅設備（總金額307,038,456 元）自購入或進口日期（87年5 月16日至87年12月27日）已可開始量產為由，增提第4 次增資擴展機器設備折舊費用，而調增營業成本計15,712,274元，致同時核減全年所得15,712,274元外；再以「第4 次增資擴展投資計畫之完成日為87年12月28日，惟第4 次增資擴展之機器設備係於87年5 月至87年12月間購入（即在87年12月28日前即已購入），依照促產條例施行細則第19條規定，及比較上期核定方式，將該設備自購入日至87年12月17日止按使用日數換算實際使用金額98,103,237元（即免稅設備清單計算）列為非免稅設備。」，導致原告所申報之第2 次、第3 次及第4 次增資擴展計畫之免稅機器設備比率下降，而核定調減87年度免稅所得額至9,764,506,421 元。原告不服原核定而申請復查；被告除於復查時准予追認抵減稅額132,113元，變更核定抵減稅額為73,558,134元外，餘仍維持原核定稅額。

3.本件爭執與不爭執事項：

⑴不爭執事項：

①對於原告系爭87年度投資計畫產品之生產，為不能獨立計算、且有部分委託加工，因此應適用財政部87年度10月7 日台財稅字第871967679 號函釋（下稱財政部87年函釋）所附之「促進產業升級條例第8 條之1免稅所得計算公式」第貳條第二項第（二）款（下稱「本件計算公式」）規定，兩造並無爭執。

②系爭87年度中，原告第4 次增資購入各項設備係於87年5 月起陸續購入，而該次增資係於87年12月28日方申報計畫完成。因此，原告第4 次增資購入之各項設備，若於計畫完成日前即得投入生產者，應依個別設備得投入生產之時間（即開始得生產日至87年12月27日止之期間），計算新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額時之機器設備比分母。就此，兩造亦無爭執。

⑵爭執事項：原告第4 次增資購入之各項設備，何時以得投入生產？

①被告於原核定時，係認定原告第4 次增資購入之各項設備，應於個別項目購入日起即得投入生產；原告則主張第4 次增資購入設備中之SMT 連線設備（為該次增資主要購入設備）具有整線生產性質，必須待全線設備齊備並安裝完成後，方有可能投入生產，並據以計算免稅額。

②就本件計算公式，兩造有爭執者，僅為原告第4 次增資設備之「服務月份」，以及應換算併入非免稅設備金額計算之期間？亦即，究應如被告所認定：個別設備購入日即為可投入生產日；抑或應依原告所主張者：其中之SMT 連線設備應自氣電工程完成後兩週為可以開始投入生產之時間？

4.原告購置之SMT 設備必須整線設備到齊並組裝完成後，方可能投入生產，不可能於個別設備進口時即投入生產：

⑴原告87年第4次增資購入之設備主要為SMT設備：

①原告第4 次增資購置之機器設備中，包含主機板生產線、筆記型電腦後段製程生產線及CD-ROM後段製程生產線。

②原告第4 次增資購置之設備中，主要為主機板生產線設備，該生產線之流程包括：SMT 生產線（表面黏著技術Surface Mount Technology，以下稱「SMT 」）、主機板插件修整線、主機板測試線及主機板包裝線，其中又以SMT 生產線設備為主要項目。

③SMT 生產線主要設備包括有「錫膏印刷機」、「表面黏著系統（或稱「高速機」）」、「泛用機」及「迴焊爐（氮氣爐）」等。原告第4 次增資投資金額3 億零7 百萬餘元中，上述4 項SMT 主要設備即已占1 億9千1百萬餘元。

④就整線生產性質而言，錫膏印刷機、表面黏著系統、泛用機、迴銲爐、輸送帶與吸／集板機等為SMT 生產線之連線設備，必須連結運作。其他SMT 生產線周邊設備或其他製程設備即無此特性，有關原告87年第4次增資購入各項設備屬於SMT 生產線連線設備、SMT生產線周邊設備或其他製程設備之歸類，請見原告言詞辯論意旨狀第12頁表）。

⑵SMT 設備具整線生產性質，個別機器設備無法投入生產：就SMT 生產線具有整線生產性質，需於連線設備全數到齊後，方有可能開始生產一節，此有鈞院於準備程序中所傳訊之證人證詞、原告他案（85年營利事業所得稅）鈞院選任之專家鑑定人所提供之鑑定意見，以及相關文獻資料佐證在卷：

①國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設工業研究中心（下稱慶齡中心）專家之鑑定意見：為審理原告85年度營利事業所得稅案件（95年度訴字第1490號），鈞院特委託慶齡中心擔任本案之鑑定人，就SMT 生產線相關問題提出鑑定報告書。該鑑定報告書已清楚說明：SMT 系統之運作，具有整線生產特性。從機板以錫膏印刷機塗上錫膏開始、再以置件機（「高速機」與「泛用機」，系爭87年設備清單名稱為「表面黏著系統」與「機組化汎用機」）置放元件、至以迴銲爐（系爭87年設備清單名稱為「氮氣爐」）進行熱處理至錫膏固定，必須一氣呵成，不可能中斷，中間並需以置料架（系爭87年設備清單名稱為「吸板機」與「集板機」）、輸送帶（系爭87年設備清單名稱為「PC板輸送帶」、「輸送帶」）配合（請參鑑定報告書第2 頁至第3頁第1點）。且SMT 系統之主設備，包括：錫膏印刷機、置件機（高速機與泛用機）、迴銲爐及相配合之置料架、輸送帶，必須全部裝置完成，並完成氣電工程後，方可能進行生產（請參鑑定報告書第4 頁至第5 頁第3點）。

②參與原告87年SMT生產線建置之證人證詞：鈞院於96年8 月8 日準備程序中所傳訊參與原告歷次（尤其是參與87年）SMT 生產線建置之證人乙○○與丙○○，就SMT 生產線設備相關問題到庭結證（請參96年8月8日鈞院準備程序筆錄）。證人亦證稱：SMT 連線設備，包括錫膏印刷機、高速機、泛用機、迴焊爐、置料架及輸送機必須全部到齊後，方有可能生產（請參證人乙○○之證詞，96年8 月8 日準備程序筆錄第3-4 頁）。SMT 製程中，從錫膏印刷、以高速機及泛用機置放零件、到以迴焊爐烘烤，各項設備間以輸送帶連結，製程必須一氣呵成不可中斷，亦不可能將一部分程序另由其他工廠處理（請參證人乙○○之證詞，96年8 月8 日準備程序筆錄第4-5 頁）。設備進口從海關到工廠約需2 天時間，到廠後需2至3天 的架設時間，然後需進行氣電工程（請參證人丙○○證詞，96年8 月8 日準備程序筆錄第7 頁第10行；證人乙○○證詞，同日筆錄第2 頁第15至第29行）。SMT 設備入廠後，必須重新架設氣電設施，在氣電工程完成後方能進行後續測試（請參證人乙○○證詞，96年8 月8 日準備程序筆錄第2 頁第25至第26行；證人丙○○證詞，同日準備程序筆錄第7 頁27行至第8 頁第5 行）。無論是增設新生產線或是舊有生產線移至新廠安裝，皆須重新作氣電工程方可能使用（請參證人卓冠騏證詞，96年8 月8 日準備程序筆錄第8 頁第4-5行）。氣電工程完成後尚須進行兩週以上之測試與後續驗證。包括，需以3 天時間作第一次校正；然後進行2 至3 天的第一階段教育訓練；再進行2 至3 天的小量試產；最後以約一週之時間配合測試後續的插件、包裝等生產製程，以確認產品整體無誤（請參證人丙○○證詞，96年8 月8 日準備程序筆錄第6頁第28至第32行）。

③相關文獻：SMT 系統連線設備需整線生產，此由相關系統之教科書說明亦可知其一斑。於「圖解SMT 接合材料入門」一書中即說明：「SMT 封裝是以自動化生產線的機器在進行的。當印刷電路板被放入儲藏室（Stocker ）來供給時，是由輸送帶（Conveyer）一片一片送達，電子材料與電子元件亦陸續送達，當封裝完成之印刷電路板，在被送至儲藏室儲存。」、「SMT 封裝線之裝置是依⑴印刷電路板供給裝置（Loader）、⑵焊劑印刷機、⑶SMD 接著劑配料機（Dispenser ）、⑷元件裝載機、⑸平坦化熱處理機（Reflow）、⑹印刷電路板卸載裝置（Unloader）的順序排列」。

5.原告87年度第4 次增資所購置之機器設備，合理之投入生產時間：

⑴原告87年第4次增資購入設備合理投入生產日：

①SMT 製程連線設備：以87年11月26日為可投入生產日。

②SMT 製程周邊設備：除5DX 檢測系統以進口日後二週為可投入生產日外，其餘設備皆自進口日起，3 天後為可投入生產日。

③系爭增資購置之其他機器設備，從各該機器設備進口日起，3 天後為可投入生產日。

④依上開說明，將系爭87年增資蘆竹廠購入設備之各項機器設備合理投入生產時間整理如言詞辯論意旨狀第12頁書表所示（當年度南崁、龜山、北投廠皆無增設SMT 系統，因此不另列表整理）。

⑵原告主張SMT 連線設備應於87年11月26日起方能投入生產：

①SMT 製程中之連線設備必須整線生產，原告已於歷次書狀中說明在卷，並請鈞院參考經濟部工業局發給「重要科技事業完成證明」時所附之原告工廠平面佈置圖（請見96年7 月10日原告補充理由（三）狀附件6）。相關平面佈置圖為工業局為發給完成證明，而至原告工廠現場會勘所得。從蘆竹廠五樓（即系爭增資SMT製程系統置放處）平面佈置圖中即可清楚看出：SMT連線系統確實需以輸送帶相連在一起運作，不可能個別運作。

②參酌原告目前有其他年度SMT 系統之驗收資料，亦足以佐證SMT 系統確實需要相當之驗收時間：原告91年增資所購置之SMT 連線設備中之高速機（FUJI CP-743ME 型號）及SMT 泛用機（FUJI QP-341E型號），其安裝日期為91年8 月8 日，但遲至91年10月28日方完成驗收，有驗收表可稽（請見96年7 月10日原告補充理由（三）狀附件7 ：驗收表），故共計2 月又10日。原告95年增資所購置之SMT 連線設備中，錫膏印刷機於95年2 月間陸續進口（請見96年7 月10日原告補充理由（三）狀附件8 ：95年設備清單），但至同年4 月1 日方完成驗收，亦有該設備驗收表可稽（請見96年7 月10日原告補充理由（三）狀附件9：驗收表），故共計37日以上。同年度之高速機與泛用機於95年2 月到6 月間陸續進口（請見96年7 月10日原告補充理由（三）狀附件8 ），但至同年7 月28日方完成驗收，亦有該設備驗收表可稽（請見96年7 月10日原告補充理由（三）狀附件10：驗收表），亦至少有1 個月以上。

③經原告重新評估87年SMT 連線系統之合理投入生產日期，認為至少需至87年11月26日後，方能投入生產：因年代久遠，且期間曾遭遇颱風淹水致原告會計部門資料遭水浸泡而難以辨識，致原告實無法尋得87年度之系爭設備之驗收或開始投入生產之資料，懇請鈞院諒察。但原告公司人員多方尋找，終於尋得系爭SMT 系統之氣電配置之驗收資料，可以證明系爭SMT 系統於87年11月12日後方完成電力配置：A.原告當時係委由森源水電工程股份有限公司（下稱森源公司）施作SMT 系統之電源線配置及相關氣電工程，此有森源公司估價單、工程發包單及原告公司內部簽呈可稽。B.原告於87年11月12日進行該氣電工程驗收，發現仍有缺失並要求森源公司改善，此有工程驗收單可稽；該氣電工程後於87年12月2 日改善完畢，有工程發包單上之註記）。C.鑑於該氣電工程雖於87年12月2 日方完成驗收，但因87年11月12日第1 次驗收時所發現之缺失（部分燈具擋住出風口、迴路未標示清楚），應不致影響電力設備之運作，因此，原告認為以87年11月12日作為系爭SMT 設備氣電工程完成時間為合理，而不主張以驗收完成日（即87年12月2 日）為準。原告於87年度時，就SMT 系統之裝置流程為先將SMT 系統設備就定位，然後才配置氣電設備。氣電設備配置完成後，需1 個星期時間小量試產（約200 片）。試產之成果，亦需停機進行檢查與測試（此時SMT 系統並不運作），需1 個星期時間。依上所述，以最保守估計，系爭SMT 系統在配電完成後，尚須2 個星期方有可能開始運作。甚至，此時所謂之開始運作，亦仍屬試產階段，第1 個月約僅生產1/3 量、第2 個月可增加至1/2 ，再慢慢增加至達完全生產狀態。因此，原告主張：系爭SMT 系統連線設備之合理投入生產日應為87年11月26日。

⑶非SMT連線設備投入生產時間：

①SMT 周邊設備中，5DX 檢測系統為大型X 光設備，其定位、配電、測試需要至少2 個星期的時間（事實上，該設備為原告公司第1 次引進，操作前之教育訓練時間遠超過2 週）。因此，原告主張該設備應以「進口日2 週後」為可投入生產時間。其他SMT 周邊設備，則一律以最保守主張，以「3 日」作為裝置及驗收時間。

②非SMT 設備部分：原告一律僅保守主張以「3 日」做為裝置及驗收時間。

6.對被告質疑之回應：

⑴原告歷年增資皆購入完整之SMT連線設備：被告一再質疑原告就SMT 連線設備需全線設備到齊方能生產之主張，無非以：原告87年度購入之錫膏印刷機與迴銲爐數目問題及原告81年增資僅購自動化表面黏著系統設備如何生產？謹就被告所提問題補充說明如下：

①原告87年度購入之錫膏印刷機與迴銲爐數目，並無任何問題：原告87年增資新設4 條SMT 生產線而購入相應數量之SMT 設備。於所購入之5 台迴銲爐中，4 台係用於新設生產線，另1 台則係用於替換原有生產線汰換之迴銲爐。然無論是用於新設生產線或用於替換原有生產線之迴銲爐，其實際投入生產日期之差異並不大。蓋，87年時原告除新增購入4 條SMT 生產線設置於蘆竹廠外，並從南崁廠移6 條SMT 生產線至蘆竹廠。而SMT 生產線移至新廠後，同樣必須重新作氣電工程方有可能使用，此從證人丙○○之證詞即可知悉（請見96年8 月8 日鈞院準備程序筆錄第8 頁第4-5行）。而原告業已證明：蘆竹廠之相關氣電工程至87年11月12日方完成，因此，87年所購置之替換用之1 台迴銲爐，與其他4 台用於新生產線之迴銲爐相同，都必須在87年11月12日完成氣電工程且經過測試後，方有可能投入生產。

②原告82年增資係購入一整套之SMT系統：原告於82年間購入SMT 生產線設備，係購入「一整套」之系統，此有原告82年度之進口報單可稽。82年6 月進口報單中載明之進口貨物為：SMT 生產線及標準配備（「THE MULYI-FUNCTION S.M.T.LINE WITH STANDARD ACCESSORIES 1 LINE 」）。其下所列細項中：「SP10P-M 」即「錫膏印刷機」之品名代號、「CM82C-M 」即「表面黏著系統」中之「高速機」、「CM92P-ML」即「表面黏著系統」中之「泛用機」、「RF10A-M 」即「迴銲爐」。82年12月之進口報單內容則略同。由此可知，被告之所以誤解原告於82年間僅購入「表面黏著系統」，或許是因為被告所引資料僅以「表面黏著系統」泛稱SMT 生產線系統所致。

③原告歷年增資皆係購入完整之SMT連線設備：至於被告一再指稱原告歷次增資購入之設備不一，如何能生產相同產品？並以此質疑原告所述之SMT需連線設備購齊後方能生產一節。經查，原告於82年、85年、86年、87年及88年等5 個年度皆有增資建構數量不等之SMT 線。為便利鈞院瞭解，特將歷次增資所購入之SMT 連線設備，依其設備功能整理如原告言詞辯論意旨狀之附表1 。由該附表1 即可清楚看出，原告歷次增資皆完整購入SMT 生產線所需各項連線設備，包括錫膏印刷機、置件機（高速機及泛用機）、迴銲爐、及配合之輸送帶與置料架等，並無被告所質疑之每次購入設備不一情形。被告之所以有原告歷次購入設備不一之誤解，可能是因為就同一功能之設備，歷次增資設備清單上所載之設備名稱略有不同所致。

⑵證人證詞所稱之SMT連線設備與原告主張者相同：至於被告因證人所述之SMT 主要設備並無輸送帶、吸板機、送板機等，即因此宣稱證人證詞與原告所主張項目有所出入云云，實有誤解。蓋，證人於鈞院作證回答：SMT 主要設備為何相關問題時？其重點在於強調SMT 生產線必須要有錫膏印刷機、高速機、泛用機與迴銲爐等4 項設備，但並非排除輸送帶、吸板機、送板機等亦為連線設備項目。此由證人乙○○證稱：「中間會有輸送帶，讓設備與設備相接，將PC板從這一台傳送到下一台去」即可知曉（請見96年8 月8 日鈞院準備程序筆錄第5 頁第10-11 行）。且查，SMT 生產線之主要生產設備為錫膏印刷機等4項設備，但整條生產線之運作，必須以輸送帶、吸板機與送板機等配合才能運作，業經鑑定人陳明在卷。是以，被告僅執證人在所謂「SMT 主要設備」與原告所稱之連線設備項目之界定略有不同而大作文章，實不足採。

⑶SMT生產線需於氣電工程完成後，方有可能投入生產：原告已說明SMT 生產線需於氣電工程完成後方有可能投入生產，並提出87年度SMT 設備氣電工程驗收資料證明該次氣電工程完成日期。然被告於96年10月3 日鈞院準備程序時，又執相關氣電設備沒有列入原告的財產目錄中、也沒有檢附發票，而質疑原告就氣電工程之陳述不實在云云。實則，SMT 連線設備為數噸重之大型設備，即便工廠廠區事先規劃有氣電管線，仍必須於相關設備就定位後，並由具乙種電器承裝業執照之公司執行電源連接作業，方可將管線配合定位，絕非如被告於另案審理時所稱之「插頭插上就可以用」。況查，相關設備耗電量龐大，其氣電設施必須以固定裝置為之，根本不可能使用「插頭」及「插座」方式供電，於SMT 生產線設備入廠定位後，確需相當時日進行氣電工程方有可能使用。且查，氣電工程項目所需設備（管線、電纜等），係以「其他遞延費用」登帳，原本就不會列入財產目錄。被告以財產目錄中無記載，即推論當年未進行氣電工程云云，實有嚴重偏離事實之誤會。至於，被告對發票問題之質疑，原告亦補提該次氣電工程施工廠商之發票（於87年12月1 日開立）及原告會計部門之傳票，敬供鈞院及被告卓參。

7.原告與被告主張免稅所得之差異數：

⑴被告主張之免稅所得額：

①第2 、3 、4 次增資擴展5 年免稅銷貨收入（依全部機器設備比觀念計算）＝符合投資計畫之產品銷貨收入淨額34,753,727,306元×第2 、3 、4 次增資全部設備比例合計數（14.93104% ＋70.11843% ＋0.33375%）×（1 －2%委外加工比率）＝34,753,727,306元×85.38322% ×（1－2% ）＝29,080,372,010 元（因為小數點差異關係，按照所列數字正確應為29,080,374,415元。）

②復查核定免稅所得＝核定全年所得11,805,648,096元×免稅產品收入29,080,372,010元÷全年銷貨淨額35,162,036,189元＝9,763,730,309 元（惟因被告原核定之免稅所得為9,764,506,421 元，被告基於行政救濟不利益變更禁止原則，故復查決定免稅所得維持原核定9,764,506,421 元之金額。）

⑵原告主張之免稅所得額：

①第2 、3 、4 次增資擴展5 年免稅銷貨收入（依全部機器設備比觀念計算）＝符合投資計畫之產品銷貨收入淨額34,753,727,306元×第2 、3 、4 次增資全部設備比例合計數（15.82569% ＋74.31986% ＋0.35374%）×（1 －2%委外加工比率）＝34,753,727,306元×90.49929% ×（1 －2%）＝30,822,838,931元

②原告主張之免稅所得額＝核定全年所得11,805,648,096元×免稅產品收入30,822,838,931元÷全年銷貨淨額35,162,036,189元＝10,348,763,302元

8.被告偏離事實之認定方式，顯已違法，實不得以稽徵簡便原則加以正當化：

⑴就原告87年第4 次增資購入設備開始投入生產日期，雖業經原告提出各項事證說明，然被告仍執「稽徵簡便」為由，稱其認定SMT 設備之購入日即為開始服務日並無不當云云。然查，被告偏離事實之認定方式，顯已違法，自不得以稽徵簡便原則加以正當化。

⑵蓋，因經濟活動樣態繁雜，稅捐稽徵機關於確認課稅事實核定稅額時，有時難以鉅細靡遺地認定所有事實，因此，在法律明確授權之下，並非不得以合理之推估核定方法，以認定相關課稅事實，此即所謂「稽徵簡便原則」。惟適用此項原則時仍不得違反「租稅法律主義」、「租稅公平」及「實質課稅」之憲法原則，否則即屬違法，自不待言。

⑶財政部為執行修正前促產條例第8 條之1 之規定，以87年函釋頒布「促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」及相關函釋，即係以各種推估方式計算納稅人得減免稅捐之所得額。在稽徵簡便原則考量下，依此等計算公式計算所得之結果，雖與實際生產情形或有落差，但因有法律明文授權，自非法所不許。

⑷於本案中，原告雖可認同被告有稽徵簡便之需求，因此對於依據前述財政部訂頒之相關計算公式計算稅額，並無爭執。然，在兩造對於相關計算公式並無爭執情形下，被告卻濫用稽徵簡便原則，無視於原告所提出之各項事證與　鈞院調查證據之結果，僅泛言原告不可能將相關設備購入後閒置云云，即率爾認定：相關設備於購入日後即得投入生產。被告此種事實之認定，實屬率斷，亦與其所宣稱之稽徵簡便原則無關，更已悖離「租稅法律主義」、「租稅公平」及「實質課稅」之憲法原則，而無可採。

⑸原告所爭執者為：原告87年第4 次增資購入之SMT 連線設備，因其整線運作特性，需於全線設備購入並安裝完成後，方有可能投入生產。原告並已提出相關文獻資料、專家意見及證人意見等加以說明在案。

⑹另參酌最高法行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）54年判字第183 號判例、56年判字第312 號判例之意旨可知：縱便稅捐稽徵機關在認定課稅事實時，為求稽徵簡便，而必須就相關事實認定方式有所簡化。但絕非表示：稅捐稽徵機關可因此漫無根據，恣意認定。是以，在認定課稅事實時，即便納稅義務人無法提出直接之單據證明，稅捐稽徵機關亦須本於職權，就相關事實為合理之認定，不能漫無依據地憑空推定。

⑺綜上，被告誤用稽徵簡便原則，而任意認定事實，顯已違反「租稅法律主義」、「租稅公平」及「實質課稅」等憲法原則，其主張自無可採，原處分應予撤銷。

9.綜上所陳，被告對於原告87年度第4 次增資設備得投入生產日之事實認定有誤，以至於計算該年度新增免稅所得時，不當認定列入設備比分母之數額，至錯誤核定原告87年度營利事業所得稅，造成原告權益損失甚鉅，原處分自屬無可維持。

㈡被告主張之理由：

1.按財政部91年5 月20日台財稅第0910451619號函釋規定：「修正『88年12月31日修正前促進產業升級例第8 條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』……。本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」92年6 月6 日台財稅第0920453588號函釋規定：「本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令發布修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條 之1 ，免徵營利事業所得稅之計算公式』註一之一（二）……。應更正如附件」；其中88年12月31日修正前促產級例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式……內，屬於增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，關於新增免稅所得額之計算，與財政部87年函釋不同者，前者作為分攤基礎之全年所得額僅排除與免稅所得無關之非營業損益；後者則規定全年營業損益應自全年所得額扣除【非營業收入小於非營業損失時，應視為「零」處理；非營業收入不超過營業收入及非營業收入總額10% 者，應不予計算。】。而本件原告於計算系爭免稅產品之新增免稅所得額時，關於非營業損益係以零計算，故原告不論依上開財政部91年函釋（92年函釋係針對91年函釋誤繕部分做更正）之公式計算，或依財政部87年函釋計算，其結果均屬相同，被告作為計算依據之財政部87年函釋，雖已為財政部91年函釋所取代，惟對於本件新增免稅所得計算之結果並無影響，合先敘明。

2.免稅所得部分：

⑴公司增資擴展適用免徵營利事業所得稅之法令依據：按行為時促產條例第8 條之1 規定：「（第1 項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2 項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…2 、屬增資擴展之事業，自『新增設備開始作業或開始提供勞務』之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。……」第8 條第3 項規定：「第1 項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2 年檢討1 次。」同條例施行細則第19條第3 項規定：「本條例第8 條之1 第2 項第2 款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」

⑵行政院依據上揭法令授權於86年5 月21日修正發布「重要科技事業屬於製造業及技術業部分適用範圍標準（件下稱本標準）」，謹就相關法規對申請期限、申請程序、購置機器設備之門檻及生產產品種類之規定分述如下：

①申請期限、程序之規定：依本標準第4 條規定：「符合第2 條規定之製造業或技術服務業，應於左列規定期間內，向經濟部工業局申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函：…。」第2 條第1 項第4 款規定：「……四、投資計畫核准後3 年內完成。」第6 條規定：「符合本標準規定之重要科技事業應於核定之投資計畫完成期限內完成，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明。……」第7 條規定：「事業依第6 條規定申請核發完成證明時，應檢附下列文件：……屬於前款以外之公司者：……（二）機器設備清單5 份。（三）機器設備配置圖。……（七）購置機器設備之……、海關進口相關證明文件影本……」，而設備清單內容亦僅為機器設備名稱、規格、用途、廠商或代理商、出廠年月日、數量、單價、總價、「購入或進口日期」、憑證影本編號、憑證號碼、位置編號。又第8 條規定：「符合本標準規定之重要科技事業，未能於經濟部工業局核定之投資計畫期限完成或投資計畫產品變更者，應於核定完成日期前向經濟部工業局申請展延或變更。」行為時促產條例施行細則第21條第1 項第2 款規定：「……二、屬增資擴展之事業，應於其『新增設備開始作業或開始提供勞務』之次日起『1 年內』，檢齊左列文件申請：……（四）符合重要科技事業或重要投資事業完成證明及全新設備清單影本。……」第22 條 條第2 項規定：「事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第8 條之1 規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。綜上，公司適用本項租稅獎勵依上揭法令規定得知：A.公司適用本項租稅獎勵依行為時促產條例第8條之1 第2 項第2 款規定：「2 、屬增資擴展之事業，自『新增設備開始作業或開始提供勞務』之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。……」及同條例施行細則第19條第3 項規定：「本條例第8 條之1 第2 項第2 款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期」。而業者依本標準第7 條規定，申請完成證明內所附機器設備清單內容亦僅為「購入或進口日期」。換言之，『毋需』由稅捐稽徵機關於業者取得投資計畫核准函後至投資計畫完成並至免稅期間屆滿止，每日派人前往業者工廠駐查。而公司免稅期間之起算，亦自投資計畫完成日開始起算，至於機器設備是否可運轉，均已不在考量範圍。若業者認為尚需小量試產或人員尚須訓練，或投資計畫完成日銷貨量尚非最大，其可依行為時促產條例第8 條之1 第3 項規定選擇延遲免稅，但投資計畫完成後至延遲後開始適用免稅前，免稅設備則仍應計入設備比分母中，否則稅捐稽徵機關將無法確定業者免稅設備取得時，何時安裝完畢可以生產，人員是否會操做或者嗣後購入非免稅設備是否確已安裝完成……等等問題。如此一來，不但使稽徵成本大為增加，亦使其他未享受租稅獎勵者去負擔享受租稅獎勵之業者成本。若稅捐稽徵機關未能派人前往受獎勵之業者工廠駐查，則財政部87年函釋中關於「設備比」將永遠會產生爭議，亦無法依財政部函釋計算免稅所得，使財政部函釋形同具文。更何況，財政部87年函釋註12亦規定：「……各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫其完成日前一年度之機器及設備，截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，……如有停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器及設備『仍應』併計入『經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備』內。」意即在此。B.按上揭法令規定以業者需於一定期限內完成所需購入之設備或技術之一定金額，並於投資計畫完成後「1 年內」向財政部申請適用免徵營利事業所得稅即可。如其一定需安裝完畢始可申報投資計畫完成，則法令亦無需給予1 年時間。如業者於投資計畫完成之期限內已購置機器設備，逾投資計畫完成期限才安裝完成，如依原告主張，該次增資擴展是否即不得享受租稅優惠？然在本標準第7 條規定，業者申請完成證明所應檢附之機器設備清單，其中如屬購置國外設備（原告系爭年度「SMT 連線設備」屬國外進口設備），為「海關進口相關證明文件」（即進口報單），因為在該文件中已很清楚載明設備運抵我國輸入口岸之日期，亦可從此資料判斷業者所需購入設備之門檻是否已達法令規定及是否在規定期限內購入。如業者未申請延遲免稅情況下，亦是從該日開始享受租稅獎勵，以原告91年度增資擴展所購入之「SMT 連線設備－泛用機」，該設備於91年12月23日進口，原告91年度增資擴展完成證明中所載「投資計畫完成日期」亦為91年12月23日（附件18），而免稅期間亦自91年12月23日開始，至96年12月22日屆滿，即可得證。C.稅捐優惠為量能課稅及租稅公平之例外，乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。尤以類似本件之情形，納稅義務人尚享有雙重免稅之優惠，其購買機器設備之成本支出，一定比例之金額已可以享有抵減應納稅額之優惠，而使用此等機器設備所產生之「所得」，又可享有免稅優惠。且因購置全新機器設備計算免稅所得之問題，公司選擇報經核准之某些項目之設備，可以享有免徵營利事業所得稅之優惠，該得免稅機器設備投資計畫完成日亦由業者自己選擇，乃立法者基於租稅正確與稽徵便宜之目的，准許納稅義務人參與稅負稽徵程序，供稽徵機關為免稅所得之核定。惟為避免公司於完成證明上載明投資計畫完成日期，卻又主張機器設備於完成日前雖已進口，但因種種原因，故無法生產而不必納入設備比分母中，導致租稅法律關係不確定，不僅無法實現上述規範目的，並造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

②購置機器設備之門檻：本標準第2 條第1 項規定：「重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：……三、投資計畫之全新機器設備購置金額新臺幣1 億元以上。」

③生產產品種類之規定：本標準第3 條規定：「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：……」

⑶原告87年度實際營運狀況：

①原告係經營電腦主機板、電腦主機板附加卡、個人電腦、光碟機及伺服器等產品之製造及銷售業務。於系爭年度上述產品均屬免稅產品。

②原告於79年度新設立及81年度第1 次增資（免稅期間均已屆滿）；85年度增資擴展（下稱2 增），免稅期間自85年11月30日至90年11月29日（系爭年度免稅期間為1 年）；86年度增資擴展（下稱3 增），免稅期間自86年12月31日至91年12月30日（系爭年度免稅期間為1 年）；87年度增資擴展（下稱4 增），免稅期間自87年12月28日至92年12月27日，（系爭年度免稅期間為4 日）。

③原告免稅期間由北投廠、龜山廠、蘆竹廠、南崁廠「同時」產製免稅產品，原告於第2 次增資擴展「前」、於第3 次增資擴展「後」至第4 次增資擴展「前」及第4 次增資擴展「後」至投資計畫完成「前」均購置與受獎勵生產設備相同之機具，故原告免稅產品於生產流程中「均需使用」受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備。

⑷依原告前述實際營運狀況應如何計算免稅所得，始為妥適？

①原告因增資擴展在本次增資若已符合相關法令規定，原本得享受免徵營利事業所得稅，惟依行為時促產條例第8 條之1 第2 項第2 款規定：「自『新增設備開始作業或開始提供勞務』之日起，連續5 年內就『其』新增所得，免徵營利事業所得稅。…」，依上揭法令，原告需獨立計算出「各次」增資擴展之免稅所得。但原告於系爭年度依其實際營運狀況，免稅產品之產製含括應稅設備及免稅設備，故原告無法獨立計算免稅所得，此點乃原告所不爭執。

②財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅所得，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，並基於「稽徵簡便、節約」及「量能課稅」之原則，兼顧業者困境，乃於87年發布促產條例第8 條之1 免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於司法院釋字第397 號、第493 號、第496 號解釋文均持肯定見解。

③所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得。但是對不能獨立計算免稅所得者，公司應按上揭財政部發布之函釋計算免稅所得，即需自「全年所得」中區分「免稅所得」與「應稅所得」兩部分。因此免稅所得計算公式：以「全年所得」【此「全年所得」乃係由免稅產品及應稅產品（含應稅設備所產銷之免稅產品或免稅設備於非免稅期間所產銷之免稅產品）所共同產生，即行為時所得稅法第24條第1 項所明定】乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，如免稅期間未滿1 年者，尚須乘以「期間比」上述4 個比例乃構成免稅所得計算公式之要件。

⑸依財政部87年函釋關於免稅所得計算，其中免稅所得不能獨立計算，公司得選擇「增加銷貨量觀念」或「全部機器設備比觀念」之公式擇一計算。茲就該等公式「設備比」之相關規定分述如下：

①「增加銷貨量觀念」下之「設備比」規定：註3 【（機器、設備、廠房及工程），附件12】：「機器、設備、廠房及工程等係依促進產業升級條例第8 條第3 項及其施行細則第15條規定，……並報經行政院核定之適用範圍標準所規定投資計畫，投資購置之機器、設備、廠房或工程等內容為準。」註4 （符合投資計畫之機器、設備、廠房及工程等比率有關規定）：「機器、設備、廠房及工程等其服務不滿1 年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算成本。（二）機器、設備、廠房及工程等……其依查核準則第77條、第97條規定調整轉列成本部分不得併入計算。（三）「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」係指除列入投資計畫外，並應載於目的事業主管機關核發之完成證明及全新設備清單中之機器、設備、廠房及工程等之總金額。（四）以租（借）方式使用機器、設備、廠房及工程者，應以出租（借）人之取得成本為計算之基準；……（五）以租（借）方式使用機器、設備、廠房及工程者，視公司有無依註9 之（一）規定申請核備等情況，……已租（借）機器、設備、廠房及工程等服務滿一年者，得免計入，若於前述年度其服務不滿一年者，應按該年度服務月份占全年月份比例自出租（借）人取得成本中減除。」註9 ：「向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定（一）公司欲以本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞勞務日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）者，應於購置之全新機器設備安裝完畢並經試車完竣正式開始生產或提供勞務之日起30日內，向所在地稅捐稽徵機關申請核備；逾期申請核備者，以公司所在地稅捐稽徵機關受理申請核備之實際文日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算。如未申請核備者，稅捐稽徵機關逕以全部投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算。……（四）依公司有無依本註之（一）規定申請核備等情況，……或投資計畫完成日前一年度之機器、設備、廠房及工程等如有停用、閑置或出售，不得以該年度實際參加產製投資計畫之產品之機器、設備、廠房及工程等，占全部機器、設備、廠房及工程等之比例，調整該年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）。……」（附件13）註10：「向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等（土地除外）包括：（即設備比分母基準年度起取得設備範圍）。（一）視公司有無依註9 規定申請核備等情況，……或投資計畫完成日之前一年度取得之機器、設備、廠房及工程等，以12個月減除其該年度服務月份之剩餘月份占全年月份比例計算其成本，不受註4 之（一）限制。（二）視公司依註九規定申請核備有無逾期之情況，自本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞務日或……，至投資計畫完成日之前一年度12月31日止，取得非屬經核准並完成投資計畫設備清單所載全新機器、設備、廠房及工程等以外之機器、設備、廠房及工程等。但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限。（三）投資計畫完成日當年度1 月1 日起取得機器、設備、廠房及工程等，但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限。」（附件14）依上揭「增加銷貨量觀念」下之「設備比」之註釋，其免稅所得計算公式如下：（附件15）A.投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（註8 ）－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（註9 ）＝符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量B.符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程（註3 、10）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、廠房及工程（註3 ）等（土地除外）出租（借）人之取得成本】（註4 ）×【1 －投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本】（註5 ）＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）銷貨量（註7 ）C.新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額D.【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）（註1 ）】×【新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額】＝新增免稅所得額

②「全部機器設備比觀念」下之「設備比」規定：註3 （機器、設備、廠房及工程）、註4 （一）至（四）（符合投資計畫之機器、設備、廠房及工程等比率有關規定）之規定與上述「增加銷貨量觀念」之規定相同；僅重要科技事業屬製造業不能獨立計算新增免稅所得，選擇採用「全部機器設備比觀念」者，無本註（即註4 ）之（五）之適用。（附件12、附件13）註十二：「同一申報年度內一次或多次增資擴展，……如有停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器及設備仍應併計入「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」內。」（附件14）依上揭「全部機器設備比」下之「設備比」之註釋，其免稅所得計算公式如下：（附件16）A.符合投資計畫之產品（勞務）收入淨額×【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（註3 、12）＋租（借）機器設備等出租（借）之取得成本（註3 ）】（註4 ）×【1 －投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本】（註5 ）＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額B.【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）（註1 ）】×【新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額】＝新增免稅所得額從財政部87年函釋中，得知：A.「增加銷貨量觀念」、「全部機器設備比觀念」，兩者均屬推計免稅所得，除免稅所得要件一致外，在某些計算上「全部機器設備比觀念」較「增加銷售量觀念」簡便，即後者不必計算「各次」增資擴展之「新增免稅產品銷貨量」。B.另「增加銷貨量觀念」「全部機器設備比觀念」雖均需計算「設備比」，但納入設備比分母，「增加銷貨量觀念」「全部機器設備比觀念」兩者亦不相同，此可詳財政部87年函釋【附件1 ，詳被告本次言詞辯論意旨狀第12-13 頁貳、二、（五）、1 、（5 ）第13-14 頁貳、二、（五）、2 、（3 ）】。C.易言之，為避免兩者公式計算出免稅所得差異過大，已在函釋中各別以註方式予以調整（如：財政部87年函釋註10及註11、註12），而「增加銷貨量觀念」註9 （一）及註10（三）。D.依上揭相關法令規定，財政部87年函釋中更加明確指出應按該設備「取得」日計入設備比分母中【詳被告96年5 月15日行政訴訟答辯狀第11頁參、一、（三）、2 、（3 ）】，茲將「增加銷貨量」、「全部機器設備比」兩者推演過程分述如下。

⑹「增加銷貨量」、「全部機器設備比」都是針對公司申請適用免徵營利事業所得稅，因無法獨立計算免稅所得，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅所得，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平。其中「全部機器設備比」乃基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則所做之解釋（原獎勵投資條例業者適用免徵營利事業所得稅，因特殊情況需經財政部專案核准始得適用「全部機器設備比」）。上述2 種計算公式均有其基本假設，茲分述如下：

①採「增加銷貨量」觀念：基本假設「新增免稅產品銷貨量」，係指：A.財政部87年函釋註7 （一）之規定：「多次增資擴展，按增資擴展次數，由距離申報年度最近一次增資擴展，向前『逐次』計算『各次』新增符合投資免稅產品銷售量，不得合併1 次計算」（附件13），其計算公式分為「符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」、「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」、「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」、「新增免稅所得額」：（附件15）。因此，計算當年度「各次」新增銷貨量（如原告系爭年度如採「增加銷貨量觀念」，則需分別計算4 增、3 增、2 增之「新增銷貨量」）。B.「本次」增資擴展於免稅期間內銷銷貨量須較增資擴展「前」「增加」，增加部分始能享受免稅。C.某次增資擴展如無「增加」銷貨量，則該次增資擴展不能享受免稅。D.增資擴展前生產設備如有停用、閒置或出售時，於計算新增免稅產品銷貨量時，「仍應」以增資擴展「前」原有之實際銷貨量為計算基礎，不得按當年度實際參加產製產品之增資擴展前生產設備佔原有生產設備之比例，調整增資擴展前免稅產品銷貨量【詳財政部87年函釋註9 （四）前段】。E.本年度「生產量」即等於「銷貨量」。※公司新設立或增資擴展適用5 年免徵營利事業所得稅，一般而言，均可再適用購置設備或技術適用投資抵減。設備比，係指：新設立（含以後增資擴展前）所購置之設備或各次增資擴展（含以後至再次增資前）所購置之設備，「該次」（即同次）所購置之設備每單位成本所產生之收入（所得）是一樣；但新設立或各次增資擴展所購置之設備，在「各該次」所購置設備每單位成本所產生之收入（所得），可能不一致。換言之，該次之免稅設備及至下一次增資前所購入之非免稅稅備均需納入該次增資之設備比分母中。

②採「全部機器設備比」：免稅所得計算得由公司自行選擇採「增加銷貨量觀念」或「全部機器設備比觀念」。應遵守「註11」規定（附件14）：A.既經擇定，在該次一投資計畫核准免稅期間內不得變更。B.…但在同一申報年度內涉及多次增資者或新投資創立且有1 次或多次增資者，則該年度各投資計畫之各次免稅所得之計算方式，均應一致。主要目的係為「稽徵簡便」、「節約原則」，以免免稅所得計算更加複雜化。設備比觀念：即「不分」增資擴展前、增資擴展後所購置之免稅設備或應稅設備，每單位成本所產生之收入（所得）是一樣，此點與「增加銷貨量觀念」不一致。

③「增加銷貨量」、「全部機器設備比」之「自製比」觀念相一致。綜上，財政部所發布之函釋雖有「增加銷貨量」、「全部機器設備比」2 種公式，但業者需就最符合自身情況做選擇，而非選擇某一種公式（如原告系爭年度2 、3及4 增選擇適用「全部機器設備比」），卻又主張公式不合理。

⑺原告於準備程序庭中要求關於系爭年度之「SMT 」設備是否需要全部備齊始可運轉及合理時間等事項，要求傳喚證人到庭陳述；另於85年度之「SMT 」設備亦送請鑑定，茲就證人及鑑定報告提出被告意見：

①被告請鑑定人能針對以下事項加以鑑定：鑑定人於鑑定報告書中表示：A.原告對「SMT 系統」歷次書狀說明是否有所矛盾，可否生產加以鑑定，然鑑定人於鑑定報告書第5 點說明：「……至於華碩公司歷次說明是否有所矛盾、其歷年購置的設備是否齊全等，本人（即鑑定人）無法從既有資料加以判斷，對此恕無法表示意見（附件17，請參慶齡中心鑑定報告意見書第5 頁5 ）。B.對原告主張各項設備得使用目的合理性評估：a.鑑定報告第4 點說明「SMT 系統」連線設備，…「尚難斷言」有一絕對的「合理時間」（附件17，請參慶齡中心鑑定報告意見書第4 頁4）。b.「SMT 連線設備」以外的其他設備：……華碩公司主張「非SMT 連線設備」皆以3 天作為得使用日，就此，本人亦「無法」提供確切意見（附件17，請參慶齡中心鑑定報告意見書第4頁至第5 頁4 ）。被告意見：系爭年度最主要爭點鑑定報告書都表示無法表示意見或無法提供確切意見，因此該鑑定報告書對爭點之釐清並無助益。

②鑑定報告書及證人陳述與原告「實際申報資料」不符情形，分述如下：「SMT」系統應含各設備名稱及數量：A.鑑定報告書第3 點說明：「要組成1 條SMT 生產線，必須有『1 台』錫膏印刷機（A17 、B17 ）、1 台或數台的置件機（高速機與泛用機，A16、B16 ）、『1 台』迴焊爐（A18 、B18 ）」【附件17，請參慶齡中心鑑定報告意見書第3 頁3；證人亦為相同陳述，詳被告96年8 月27日行政訴訟答辯第3 頁行政訴訟答辯狀二、（一）】。B.被告意見：依原告實際申請適用免徵營利事業所得稅實際資料與鑑定報告書及證人陳述不符，茲分述如下：a.87年度增資時，蘆竹廠購置「4 台」印刷機，卻購置「5 」台迴焊爐（附件9 ，87年度蘆竹廠免稅設備清單），試問原告「SMT 生產線」在系爭年度增資究竟得組成4 條生產線或5 條生產線？b.91年度增資擴展時龜山廠購置「3 台」印刷機，卻只購置「1 台」迴焊爐（截至91年度仍有此項爭執）（附件19，91年免稅設備清單），試問原告「SMT 生產線」在91年度增資究竟得組成3 條生產線或1 條生產線？c.原告1 增僅購置「表面黏著機」，卻以1 增所購之「表面黏著機」已含有「置物架」、「錫膏印刷機」、「迴焊爐」，惟原告於他次增資擴展時（包含系爭年度），所填報設備清單該等設備均分開列示（附件7 、附件9 ），卻以因年代已久，資料無法提示，由於原告未能檢附各次增資所購「SMT 」設備之進口報單供被告核對原告主張是否屬實；至各廠其他設備不符情形詳被告96年7 月24日行政訴訟答辯狀。d.綜上，「SMT 生產線」顯然無鑑定報告書或證人所述須「1 台」印刷機，一定需配「1 台」迴焊爐。易言之，由於原告各年度所購「SMT生產線」亦無鑑定報告中所稱需整條生產線必須全部架設完成方可投入生產，更何況依上揭法令規定，投資計畫完成日僅做為判斷業者有無在期限內所購入設備是否已達門檻規定。「SMT 系統」連線設備是否需全部到齊並完成氣電工程後始可生產乙節：A.鑑定報告書第4 點說明「（1 ）『SMT 系統』連線設備：置料架、錫膏印刷機、置件機、迴銲爐與輸送機等，必須全數到齊並安裝完畢並且『配合氣電工程完成電力配置』後，方有可能使用。……，華碩公司主張其購入的『SMT 連線設備』，必須在最後1 台設購入並『完成氣電工程後』兩週方能生產。就必須在最後1 台設備購入後且「完成氣電工程後方能使用部分』，本人可予贊同。而就其後所需2 週時間部分，雖然略短於本人所知一般同級廠商所需的時間，但就此人認為無法提供精確的合理時間。」（附件17，請參慶齡中心鑑定報告意見書第4 頁4 ）B.被告意見：a.依原告營利事業所得稅結算申報所附財產目錄，設備進口後至投資計畫完成日並「無」再列報投入氣電工程之財產。b.另依原告90年度所購入之「SMT 」系統設備，依原告申報「SMT 生產線」之免稅設備亦「無」水電安裝（含氣電工程）（附件21、附件22），依所得稅法第45條規定：「所稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」（包含水電、氣電之工程……），而此項支出並非遞延費用。c.換言之，鑑定報告書及證人所陳述之事項及原告於準備程序庭中一再主張最後一台設購入並需「完成氣電工程後」2 週方能生產，與原告自行申報營利事業所得稅結算申報所附財產目錄不符。顯而易見，依原告所檢附之財產目錄，水電工程（含氣電工程）應在公司增資擴展申請適用免徵營利事業所得稅時，即已規劃，並且於機器設備「取得前」已先行施作完成。機器設備一進口，是否需經安裝、驗收、測試，並且配合氣電工程完成電力配置後，方有可能使用乙節：A.鑑定報告書第4 點說明：「（1 ）『SMT 系統』連線設備：置料架、錫膏印刷機、置件機、迴銲爐與輸送機等，必須全數到齊並安裝完畢並且配合氣電工程完成電力配置後，方有可能使用。……『SMT 連線設備』必須全部到齊後，方有可能運作生產，此點可以確定。但，其後的安裝、驗收、測試』及原告95年5 月12日第7 頁說明2 增之機器設備均屬進口設備，於到港後尚須經過搬運、放置、安裝、組合、測試、驗收等必要程序，始能投入生產……。」；證人亦為相同之陳述【詳被告96年8 月27日第1-2 頁行政訴訟答辯狀? 、一、（一）】。B.被告意見：a.原告於91年度增資擴展時所購入之「泛用機」，並無另購置印刷機及迴焊爐，且該設備於91年12月23日進口，原告91年度增資擴展完成證明中所載「投資計畫完成日期」亦為91年12月23日，而免稅期間亦自91年12月23日開始，至96年12月22日屆滿。如前述說明水電工程於機器設備「取得前」已先行施作完成，而機器設備一進口，亦可馬上運送至原告工廠生產。故無鑑定報告書及證人證詞所稱一定需經完成電力配置後方有可能使用（附件18，91年免稅設備清單）。更何況機器設備一進口，何時運送至原告工廠或安裝，都由原告所掌控。政府為使業者及早完成投資計畫，以促進產業升級，故於促產條例施行細則第19條第3 項規定：「本條例第8 條之1 第2 項第2 款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期」意即在此。b.更何況投資計畫完成日乃界定投資計畫是否已逾最遲應完成之時日，及免稅期間之起算日，核與免稅設備何時可投入生產及是否確實己投入生產無關。

⑻依上揭法令規定計算，原告免稅所得之計算：單位：元┌────────┬───────┬───────┐│ 機器設備類型 │原告行政訴訟時│ 被告核定之 ││ │主張之機器設備│ 機器設備 │├────────┼───────┼───────┤│ 2 增免稅設備 │ 150,533,797 │ 150,533,797 │├────────┼───────┼───────┤│ 3 增免稅設備 │ 706,929,757 │ 706,929,757 │├────────┼───────┼───────┤│4 增免稅設備（依│ │ ││免稅期間12月28日│ 3,364,805 │ 3,364,805 ││按日計算至12月31│ │ ││日） │ │ │├────────┼───────┼───────┤│4 增免稅設備，系│ │ ││爭年度屬應稅產品│ │ ││設備（按投資計畫│ │ ││完成前已取得設備│ 0 │ 98,080,153 ││開始按日計算至12│ │ ││月27日） │ │ │├────────┼───────┼───────┤│非免稅機器設備 │ 49,285,405 │ 49,285,405 │├────────┼───────┼───────┤│ 合 計 │ 910,113,764 │1,008,193,917 │└────────┴───────┴───────┘①新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額：被告依上揭法令規定計算，其核定情形：34,753,727,306元×【（150,533,797 ＋706,929,757 ＋3,364,805 ）÷1,008,193,917 】×（1 －2%）＝34,753,727,306元×85.38%×（1 －2%）＝29,080,372,010元原告計算方式＝34,753,727,306元×【（150,533,797 ＋706,929,757 ＋3,364,805 ）÷910,113,764 】×（1－2%）＝34,753,727,306元 × 94.58%×（1－2%）＝32,212,673,780元「設備比」兩造之差異，分述如下：4 增免稅設備，被告按投資計畫完成前已取得設備，按日計算至投資計畫完成日之前1 日（12月27日）屬系爭年度之應稅設備金額98,080,153元，計入「設備比」分母計算，而原告並未將上述已取得之設備列入「設備比」分母計算。

②新增免稅所得額：被告依上揭法令規定計算，其核定情形：【11,805,648,096 元－0 －（0 －0 ）】×29,080,372,010元÷35,162,036,189元＝9,763,730,309 元原告計算方式：【11,821,360,370元－0 －（0 －0 ）】×32,212,673,780 元÷35,162,036,189元＝10,829,794,477元新增免稅所得額兩造之差異，分述如下：A.被告按原告申報全年所得額，減4 增免稅設備，按設備取得日期至投資計畫完成前（87年12月27日）止，分別提列之折舊。11,821,360,370元－15,712,274元＝11,805,648,096元B.原告4 增之設備雖於投資計畫完成前已陸續取得，但原告認為該等設備在投資計畫完成前不能生產，故未提列折舊。

3.營業成本：

⑴公司適用免徵營利事業所得稅依上揭相關法令規定，既以機器設備進口日期做為推估投資計畫完成日所購置之金額，故被告於計算原告免稅所得時，亦依原告4 增系爭機器設備按取得日期分別計提折舊併計營業成本，符合「收入成本費用配合原則」，即行為時所得稅法第24條第1 項規定。

⑵因原告4 增設備所產製之免稅產品，在增資擴展前即已生產，且依原告各年度營利事業所得稅結算申報資料前後矛盾，理應由原告檢附各次增資購入上述設備之進口報單及其他相關資料供核，因公司購入設備所有資料及文件均在原告處，原告自難推卸其舉證責任，卻以資料久遠無法提供。按「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅目地，因而課納稅義務人申報協力義務」為司法院釋字第537 號解釋意旨。

4.原告謂85年度及86年度營利事業所得稅行政救濟案件尚未確定，逕予調減87年度可供抵減之稅額且以85年度及86年度營利事業所得稅行政救濟案件確定後，如尚未抵減稅額有變更，可循更正程序辦理，顯違行政程序法規定乙節，經查被告係就現已核定數額核算准予抵減稅額為73,558,134元，應無不合，至原告85年及86年度營利事業所得稅經行政救濟結果，尚未抵減稅額如有變更，原告自可循更正程序辦理，原告所訴核無足採。

5.更何況原告第2 次增資免稅設備150,533,797 元、第3次增資免稅設備706,929,757 元及第4 次增資免稅設備307,038,456 元，投資計畫完成日為87年12月27日實際可享受免稅設備3,364,805 元（307,038,456 元×4 ÷365 ）。第2 次增資、第3 次增資及第4 次增資（免稅期間僅為4日）之免稅設備合計僅為860,828,359 元，但被告所計算給原告免稅所得卻高達9,764,506,421 元，免徵營利事業所得稅2,441,126,605 元，顯然免稅所得公式已從寬認定。

6.類此案件，鈞院93年度訴更一字第15號、94年度訴更一字第115 號判決、92年度訴字第2296號判決、92年度訴字第2297號判決、93年度訴字第195 號判決、94年度訴字第3551號判決、92年度訴字第2167號判決、94年度訴更一字第27號判決、最高行政法院95年度判字第00606 號判決，均持相同見解，在此一併說明。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，再由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令及96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告於87年第4 次增資購入之各項設備，其中最主要之SMT 連線設備，具有整線生產性質，必須待全線設備齊備並安裝完成後，方有可能投入生產，並據以計算免稅額，被告逕以上開設備之進口日，套入本件計算公式，自有未合；又原告85及86年度營利事業所得稅行政救濟案件尚未確定，被告逕予調減87年度可供抵減之稅額，於法亦有未合，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：原告不爭其就歷次增資無法獨立計算其免稅所得，故應適用財政部87年函釋所發布之計算公式，依該函釋，原告得自行選擇符合自身情況之「增加銷貨量」或「全部機器設備比」來適用，查系爭設備並未具有必須待全線設備齊備並安裝完成後，方有可能投入生產之性質，是原告主張系爭設備於取得日至增資擴展完成日之間未使用，即非可採；原告85及86年度營利事業所得稅經行政救濟結果，尚未抵減稅額如有變更，原告自可循更正程序辦理等語置辯，求為駁回原告之訴。

四、是本件之爭執，在於：

㈠被告認原告87年第4 次增資購入之各項設備之總金額，自其取得日起至投資計畫完成日前，均應列入採全部機器設備比計算公式之分母內計算，是否有據？

㈡被告逕予調減87年度可供抵減之稅額，於法是否有據？

五、關於免稅所得部分：

㈠按行為時促產條例第8 條之1 規定：「（第1 項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2 項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：1.屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。2.屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第3 項）第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」

㈡為了解決本件之爭議，關於上開促產條例第8條之1規定之適用，應自該規定之修正增訂討論起：

1.按79年12月29日公布之促產條例第8條規定：「（第1項）為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。（第2 項）前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第3 項）第1 項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2 年檢討一次。」

2.及至84年1 月27日修正增訂促產條例第8 條之1 ，其立法理由為：「依現行促進產業升級條例第8 條之規定，重要科技事業之股東得享有20% 之股東投資抵減，惟僑外投資人或國內股東無其他收入者無法享受到股東投資抵減之好處，致使重要科技事業之獎勵誘因不能充分發揮效果，爰予增列，讓重要科技事業可就公司5 年免稅或就其股東抵減擇一適用，以落實對重要科技事業之獎勵。」

3.因此，合於促產條例第8 條規定之重要科技事業及重要投資事業（以下配合本件之說明，僅討論重要科技事業），於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內，得經其股東會同意選擇適用第8 條之股東投資抵減或第8 條之1 之免徵營利事業所得稅之規定，而其所著重者，均在於對於投資於重要科技事業之股東，就其所投資之股款於法定之範圍內為一定之租稅優惠，由於此一租稅優惠其實已違反了租稅公平原則及量能課稅原則，故在適用上，不應溢出該法定之範圍。

㈢依促產條例第8條之1第2項之規定，其具體優惠內容如下：1.屬新投資創立之事業者：

⑴自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起。

⑵連續5年。

①延期起算之要件：A.得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起。B.2年內自行選定延遲開始免稅之期間。

②延期起算之法律效果：A.其延遲期間最長不得超過4年。B.延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。

⑶免徵營利事業所得稅。

2.屬增資擴展之事業者：

⑴自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起。限制：

①增資擴展者必須是擴建獨立之生產單位。

②增資擴展者必須是擴建獨立之服務單位。

③增資擴展者必須是擴充主要生產設備。

④增資擴展者必須是擴充主要服務設備。

⑵連續5年。

①延期起算之要件：A.得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起。B.2年內自行選定延遲開始免稅之期間。

②延期起算之法律效果：A.其延遲期間最長不得超過4年。B.延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。

⑶就其新增所得免徵營利事業所得稅。

㈣由上開具體優惠內容之分析可知，立法者同意對於增資擴展之事業者於連續5年內，就該增資擴建生產（服務）單位或生產（服務）設備所新生產增加之所得，免徵營利事業所得稅。至於5年免稅期間之起算點，依行為時促產條例施行細則第19條第3項規定為：「本條例第8條之1第2項第2款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」核此規定，係就起算時點為一明確之細節性規定，且未牴觸母法，自得予以適用。

㈤承上，5 年免稅之標的，係此次增資擴展計畫而新增之所得，申請此5 年免稅之營利事業，應就該新增所得設置完備之帳簿，俾與應稅所得或他次增資之免稅所得區分，而得以獨立核實計算認列。

㈥查財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅所得，以致完全無法享受此項租稅優惠及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，乃於87年10月7 日作成台財稅第871967679 號函釋發布了促產條例第8 條之1 免稅所得之計算公式（下稱計算公式），就系爭重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得之計算，除了依帳簿核實認列之外，提供了2 個「推計免稅」之公式供業者擇一適用，經核並無牴觸母法之處，且原告亦不爭其因免稅所得無法獨立計算核實認列免稅所得，故選擇適用其中之「全部機器設備比計算公式」來計算系爭免稅所得，茲就該公式之適用，說明如下：

1.如前所述，上開函釋就其所發布之2 個計算公式，並非硬性強制業者一定要擇一適用，仍然承認並接受核實認定一途，因之在「貳、一、獨立計算」規定：「屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益（註一）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。」

2.至於製造業者認為上開獨立計算核實認定之方式，對於業者來說可能太麻煩，或經評估後適用計算公式反而較有利，則自可就計算公式擇一適用推計其免稅所得，依其屬「符合經核准並完成之投資計畫之產品部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載」（此兩造所不爭）原告之情形來適用。

3.計算公式之1 是規定於重要投資事業之公式即增加銷貨量觀念，規定：(1）投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量(2）符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量*經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額/【（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、廠房及工程等（土地除外）出租（借）人之取得成本】*( 1-投資計畫之產品銷貨（勞務）委託加工成本/投資計畫之產品（勞務）總製造成本）＝新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量(3）新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量*投資計畫之產品銷貨（勞務)收入淨額/投資計畫之產品（勞務)銷貨量＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額（4）年度進行中免稅期間屆滿者：全年度新增免稅所得額*免稅有效日數/365＝當年度應免稅所得額關於上開(1）所稱之「向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量」，該公式以註9規定如下：「……

（一）公司欲以本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞務日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）者，應於購置之全新機器設備安裝完畢並經試車完竣正式開始生產或提供勞務之日起30日內，向所在地稅捐稽徵機關申請核備；逾期申請核備者，以公司所在地稅捐稽徵機關受理申請核備之實際收文日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算。如未申請核備者，稅捐稽徵機關逕以全部投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算。……」關於上開（2 ）分母中所指之「向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等」，該公式以註3 、註10附註如下：註3 ：「機器、設備、廠房及工程等係依促進產業升級條例第8 條第3 項及其施行細則第15條規定，由各該業別中央目的事業主管機關會同財政部訂定，並報經行政院核定之適用範圍標準所規定投資計畫，投資購置之機器、設備、廠房或工程等內容為準。」註10：「向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等（土地除外）包括：

（一）視公司有無依註9規定申請核備等情況，於本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞務日、稅捐稽徵機關受理申請核備之實際收文日或投資計畫完成日之前一年度取得之機器、設備、廠房及工程等，以十二個月減除其該年度服務月份之剩餘月份占全年月份比例計算其成本，不受註4 之（一）限制。

（二）視公司依註9規定申請核備有無逾期之情況，自本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞務日或稅捐稽徵機關受理申請核備之實際收文日當年度1 月1 日起，至投資計畫完成日之前一年度12月31日止，取得非屬經核准並完成投資計畫設備清單 所載全新機器、設備、廠房及工程等以外之機器、設備、廠房及工程等。但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限。

（三）投資計畫完成日當年度1 月1 日起取得機器、設備、廠房及工程等，但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限。」核此一公式，既採取增加銷貨量之觀念，則最著重者，自然是該新增機器設備是否真的實際投入生產、是否真的增加免稅產品之銷貨量，因而增加產生免稅所得，而即使是採取此一公式，這個投入生產之日期，依上開註9之規定，仍須於正式開始生產之日起30日內，向所在地稅捐稽徵機關申請核備，逾期申請核備者，以公司所在地稅捐稽徵機關受理申請核備之實際收文日之前一年度投資計畫之產品銷貨量（收入）為基準計算，以上均合先指明。

4.計算公式之2 則是採取全部機器設備比觀念，規定：「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者：

1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額*經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額/【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借)人之取得成本】*（1 －投資計畫之產品（勞務）委託加工成本/投資計畫之產品（勞務）總製造成本)＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額2. 【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入- 非營業損失）】*新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/全部產品銷貨（勞務）收入淨額＝新增免稅所得額。」

3.年度進行中免稅期間屆滿者：全年度新增免稅所得額*免稅有效日數/365＝當年度應免稅所得額關於上開1.分母中所指之「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」，以註3 及12附註規定，註3 如前所引，註12則規定：「同一申報年度內一次或多次增資擴展，各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫其完成日前一年度之機器及設備，截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，除係已達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限，因而出售、報廢者外，如有停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器及設備仍應併計入……」簡言之，採全部機器設備比觀念之計算公式來計算免稅所得，係採取：

⑴期間比＝【免稅有效日數/365】

⑵收入比＝【新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/全部產品銷貨（勞務）收入淨額】⑶設備比＝經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額/【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本】

⑷自製比＝1 －委外加工比【投資計畫之產品（勞務）委託加工成本/ 投資計畫之產品（勞務）總製造成本】

5.由以上對於2個計算公式之說明，可知：

⑴採取增加銷貨量觀念之計算公式，因有投資計畫完成前後之銷貨量為計算基礎，故而在公式之分母中規定以【（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋「向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等（土地除外）總金額」＋租（借）機器、設備、廠房及工程等（土地除外）出租（借）人之取得成本】

⑵採取全部機器設備比觀念之計算公式，因亦不要求以銷貨量為計算基礎，而是以銷貨收入淨額為計算基礎，故而在公式之分母中規定以：【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借) 人之取得成本】，也就是說，不再論究經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器設備，是否已安裝完畢，是否已開始正式生產，是否已向主管稽徵機關核備，乃至於是否閒置，是否停用，只問有此機器設備與否。

㈦具體就本件而論，如前所一再強調，原告在申報系爭免稅所得時，是有數個選擇的，其一，可備具帳簿供核實認定；其二，採取增加銷貨量觀念之計算公式，申報投資計畫完成之銷貨量，且在此次增資擴充的機器設備安裝完畢並經試車完竣正式開始生產之日起30日內，向主管稽徵機關核備，俾計算增加之銷貨量，如果其增資擴充的機器設備自購入到正式開始生產事實上要非常久，即應考慮採取此一公式較有利；而不是在既不備具完整之帳簿申報免稅所得，又不申報或提出各次增資計畫新增銷貨量紀錄，且在選擇適用採全部機器設備比觀念之計算公式後，卻又在設備比部分，主張適用另一公式（即增加銷貨量觀念之計算公式）之一部分。而且回到本判決理由六、㈢所述，立法者所給與之租稅優惠本來就是自該投資計畫報完成之日起連續5 年，並沒有同意在報投資計畫完成之日前，還可以給與租稅優惠。

㈧承上所述，原告所選擇適用之計算公式既為採全部機器設備比觀念者，則依該公式分母規定之「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」以觀，原告87年第4 次增資購入之各項機器設備之總金額，在報投資計畫完成日前既不屬「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，則被告將其認定屬「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」，於法即屬有據。至於本件原告主張本件之最主要之爭點在於「原告87年第4 次增資購入之各項設備，在其取得日起至投資計畫完成日間，是否亦投入生產使用？」，依上開說明，其實根本非本件所問，是原告所有關於此部分之主張及舉證，均不可採，本院無予一一論述之必要。

㈨從而，原處分依上開法令、計算公式及說明，計算原告免稅所得（詳如被告之陳述），並依原告第4 次增資系爭機器設備按取得日期分別計提折舊併計營業成本，於法均屬有據。

六、被告逕予調減87年度可供抵減之稅額，於法是否有據？

㈠按行為時促產條例第6 條規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5 ﹪至20﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50﹪為限。但最後年度抵減金額，不在此限。……」

㈡查原告87年度帳列累計可供抵減稅額197,687,603 元，其中包括85年度尚未抵減稅額22,009,802元、86年度尚未抵減稅額102,119,667 元，87年度新增可抵減稅額73,558,134元。87年度營利事業所得稅結算申報抵減85年度可供抵減稅額10,353,675元，被告初查以85及86年度尚未抵減稅額核定為0元，改以87年度新增可抵減稅額73,426,021元（包括87年度自動化機器設備投資抵減稅額39,339,278元、研究發展支出抵減稅額29,658,825元、人才培訓支出抵減稅額718,657 元、建立國際品質形象支出抵減稅額3,709,261 元）全額核定抵減87年度營利事業所得稅，案經復查決定准予增列抵減稅額132,113元，經核並無不合。

㈢至原告主張85及86年度之尚未抵減稅額，尚在行政救濟中，屬未確定狀態，應待其85及86年度營利事業所得稅核定案件予以確認後，方能予以核定87年度可供抵減之稅額云云，查被告之核定處分自送達生效起即具有實質上之存續力，在該核定經撤銷前，對於本件（87年度營利事業所得稅）得否抵減稅額之爭執而言，有其構成要件之效力，是被告否准抵減稅額，於法自屬有據，況在稅法上尚有更正等程序以資補救，原告此一主張，亦非可採。

七、綜上所述，原告之主張，無足採信，原處分關於免稅所得及抵減稅額之認定，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張 瓊 文