最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00878號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00878號

上訴人

秀岡開發事業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年12月31日臺北高等行政法院92年度訴字第5151號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理民國（下同）88年度未分配盈餘申報時，將短期投資轉列長期投資損失計新臺幣（下同）37,212,162元，列報於其他經財政部核准之項目減除，申報應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘2,225,435元。被上訴人查核時，核定上訴人應加徵所得稅之未分配盈餘為125,686,312元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：系爭之短期投資─國產汽車股票於88年度已下市進行重整，經上訴人評估由於該股票已無公開市價且收回之可能性極低，因此依財政部88年8月13日台財稅第881935775號函、財務會計準則公報第5號第27條、營利事業查核準則第2條第2項規定，將之重分類至長期投資項下。因於87年底尚未下市前，上訴人已依87年底市價提列短期投資跌價損失計86,192,939元，乃就帳列全部成本計123,405,101元，再增提跌價損失37,212,162元，計全數提列備抵跌價損失為123,405,101元，淨值為0元。對上述會計處理，被上訴人卻引用財政部89年8月1日台財稅第0890453743號函規定，只因上訴人88年底已無短期投資科目之理由，未深入察明上訴人已根據財務會計準則公報規定及真實之交易內容，將短期投資─國產汽車股票重分類至長期投資項下之事實，除逕將上訴人已帳列88年度損益表中之短期投資跌價損失剔除計37,212,162元外，同時只因前述之重分類（將轉換日短期投資淨值為0元，轉列至長期投資後淨值仍為0元），將上訴人持有之已下市且無價值之國產汽車股票認為具有回升利益計86,192,939元，此不但與財務會計處理準則相違背，更明顯不符經濟事實，憑空虛增納稅人義務，如何甘服？為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人則以：依財務會計準則公報第1號第19條規定，本案上訴人88年將原列短期投資之國產汽車公司股票轉列長期投資，致期末帳上已無短期投資，依87、88年度比較資產負債表，87年提列之短期投資備抵跌價損失86,192,939元，應沖回作回升利益，此乃財務會計準則公報所明定。又依財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0890450972號函第3案之說明，長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列為長期投資，於轉換當時，市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，被上訴人認為不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，經報經財政部於91年12月11日台財稅第0910457205號函釋，同意依被上訴人意見辦理。是本件上訴人將短期投資轉為長期投資，被上訴人否准屬於財稅會時間性差異之跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，又因上訴人期末帳上已無短期投資，乃將87年提列並已於87年度未分配盈餘申報減除之短期投資備抵跌價損失沖回，作為本期未分配盈餘之加項，核定應加徵所得稅之未分配盈餘為125,686,312元，於法並無不合等語，作為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所得稅法第66條之9第2項之本文，乃是將1個營利事業在1個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總，形成1個稅法概念下的孤立「稅前所得」。又因為依所得稅法第66條之9第2項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下，是稅法上的「稅前所得」。必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」。依財務所得與課稅所得產生差異之原因，可區分為「暫時性差異」及「永久性差異」，而證券交易所得免稅則為「永久性差異」。同時，因為免稅之證券交易所得於產生利得時不計入所得中課稅，是以，為公平起見，當證券交易產生損失時及因證券交易所生之相關營業費用及利息費用亦不許於應稅所得項下中減除，而此等因證券交易而產生之證券交易損失及營業費用、利息費用，亦將隨之發生永久的財稅上差異，而此等財稅上之永久性差異，在依所得稅法第66條之9計算未分配盈餘時，應作相同之處理。由於現行所得稅法第66條之9第2項各款列舉之減項並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題，即使對「永久性差異」而言，同條項第9款也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去，而使得其他所有的財稅差異，均於所得稅法第66條之9第2項第10款之概括規定中委由行政機關發布解釋函令，針對通案或個案處理之。但因有關證券交易產生之「免稅所得」，已在所得稅法第66條之9第2項本文之加項中加回，而依證券交易所生之「免稅項下損失」（即有關費用或損失之認列）卻於同條項第10款中處理，這樣的處理方式，將會導致同為永久性差異之證券交易所得、損失及費用產生割裂適用的問題，同時亦會與其他財稅差異產生混淆。上訴人於87年度購入國產汽車股票作為短期投資，其原始投資成本為123,405,101元，惟國產汽車股票於88年度因故下市進行重整，而上訴人其後於88年9月30日將是項短期投資轉列長期投資，係交易本質使然，與財務會計準則公報第5號第27段之規定無涉，而不需立即認列相關跌價損失；同時，投資標的股票下市，並非永久性跌價損失，故亦無認列永久性跌價損失之餘地，則上訴人公司在88年度之財務上損益，本即無系爭跌價損失37,212,162元，故亦無列為所得稅法第66條之9第2項第10款減項之可能。復由於年底上訴人公司帳上已無短期投資科目，故應將帳上餘存之備抵跌價損失科目沖銷，並認列市價回升利益。而此一「短期投資未實現增值利益」86,192,939元，在稅法上因所得稅法第4條之1而不予課稅，故在計算88年度之未分配盈餘時，自應作為所得稅法第66條之9第2項本文之加項無誤。在立法論上，所有與證券交易有關之費用及損失，均應於所得稅法第66條之9第2項本文中作為減項處理，故若被上訴人承認有是項損失，自應於計算所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘時列為減除項目。惟現行法並未如此規定，在所得稅法第66條之9第2項本文中，僅設有加項之規定，而所有財稅上暫時性及永久性差異均於所得稅法第66條之9第2項第10款概括規定中授權財政部針對個別項目發布行政命令處理。可是財政部在處理類似問題時，並無一貫之標準。就本案而言，對於上訴人87年度帳列之短期投資跌價損失86,192,939元，被上訴人允許上訴人將此跌價損失於計算所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘時列為減除項目，惟在處理上訴人88年度將短期投資轉為長期投資所產生之短期投資跌價損失37,212,162元時，卻以時間性差異為由而否准列為未分配盈餘之減除項目，事實上，此兩種跌價損失在本質上並無不同，被上訴人卻異其處理，難以理解。不過所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，乃是立法者明文授與主管機關財政部法律補充權限，而且是排他性的授權，法院不得自行代替財政部進行法規範之補充。此外立法者僅就扣減項目授權，如果財政部不行使此項授權，法院亦無從加以審查等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：詳閱所得稅法第66條之9第2項全文即可知，未分配盈餘之加計項目完全採列舉主義，不允許稽徵機關有裁量權或依釋令課稅之空間，反觀減項乃納稅義務之減輕於第10款方列有「其他經財政部核准之項目。」。被上訴人要求列入加項之86,192,939元，既非「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」抑非「不計入所得課稅之所得額」，此未實現回升利益作為未分配盈餘加項之依據為財政部台財稅第0890453743號函，因此原處分違背憲法第19條，亦同時違背所得稅法第66條之9之本文規定，當然係一違法處分，應予撤銷。然綜觀原審判決全文對上訴人此一重要法理爭點完全未予審酌，有判決理由不備之違法。按原審判決理由之邏輯推縯，原審應判決上訴人勝訴，並撤銷此一自相矛盾並且違反量能課稅等根本原則之原處分。豈料原審於最終作成判決時，卻又枉顧原處分之各種違背法理自相矛盾之情事，任令納稅人遭此不公不義之違法課稅處分。僅以「所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，乃是立法者明文授與主管機關財政部法律補充權限，而且是排他性的授權，法院不得自行代替財政部進行法規範之補充。」為由，即任令納稅人合法納稅權益加以剝奪摧害，有判決理由矛盾之違法。次依所得稅法第66條之9立法理由觀之，所得稅法第66條之9第2項第10款規定「其他經財政部核准之項目」固為正確計算未分配盈餘而授予財政部及被上訴人裁量權，但裁量權之行使應符合法規授權之目的，且應於當事人有利及不利之情形，一律注意，否則即屬違法，應予撤銷。本案之經濟事實為上訴人投資之國產汽車股票於88年度下市一文不值，相較87年底市價上訴人於88年間續產生股票跌價損失37,212,162元，此一事實料為被上訴人所明知且無庸爭辯。被上訴人將37,212,162元之跌價損失，拆解為123,405,101元之已實現跌價損失（被上訴人誤作為37,212,162元）及86,192,939元未實現回升利益，然後卻置37,212,162元跌價損失之整體事實於不顧，而專注於要求將86,192,939元列入加項，對123,405,101元之損失不但不加注意，於上訴人再三主張合法權益時猶執意予以剔除，明顯違反行政程序法第9條規定；又其課徵之未分配盈餘根本係一不存在之所得，其裁量權之行使根本牴觸立法理由，顯然不符合法規授權之目的，故當然違反行政程序法第10條規定。再者，修正後行政訴訟法係採職權探知主義，有關裁判前提之事實證據，原審應負有義務本於職權自行查明。本案上訴人投資之國產汽車股票於民國88年間下市，對上訴人是否形成永久性跌價損失？乃至多少金額之跌價損失？為一已然發生之確定經濟事實，原審自可查明。依股市「公開資訊觀測站」資料顯示民國88年最後1筆成交係發生於同年9月份，其收盤價為1.13元，且88年全年度僅有零星交易，其偶發且零星之成交價是否足為評價基礎在會計上實大有疑義，上訴人本於會計保守穩健原則，並經詢問主管機關證期會後，依其規定將之轉列長期投資並以0元評價，於會計處理上並無不當，且時至今日上訴人是項投資確實血本無歸已是不爭事實。縱然退萬步言，以88年最後1筆成交價論，上訴人亦應提列30,936,081元之跌價損失，然被上訴人卻連1元之損失也不予認列，猶要求額外認列86,192,939元之回升利益，寧有天理乎？至原審謂「似仍無合理證據而得以認列相關之永久性跌價損失。」亦昧乎事實且未盡調查職權，其判決當然違背法令等語。

六、本院按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款定有明文。又「營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用」業經財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋在案。準此，財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，僅限於營利事業短期投資有價證券之跌價損失。系爭短期投資轉列長期投資跌價損失，非屬前揭財政部88年函釋所核准之項目，揆諸上開規定，自不得列為未分配盈餘之減除項目。而營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，然該有價證券尚未出售，在稅務處理上尚屬未實現損失，於出售時始予認列，係屬時間性之差異。又依一般公認會計原則規定，認列收益與費用損失之時間與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此差異，均會產生盈餘先後分配之問題，揆諸所得稅法第66條之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」，並未包含財稅會間之暫時性差異在內，亦即財稅會間之暫時性差異，並不能做為未分配盈餘之減除項目。本件被上訴人否准系爭短期投資轉列為長期投資所產生跌價損失，乃因財稅會暫時性時間差異所致，並非就不存在之所得加徵特別稅。上訴人主張被上訴人置跌價損失之整體事實於不顧，執意予以剔除云云，尚無足採。況所得稅法第66條之9第2項第10款，係法律概括授權財政部核准未分配盈餘課稅之減除項目，並非授予財政部及被上訴人之裁量權，自與行政程序法第9條及第10條規定無涉。又上開時間性差異，於出售有價證券時即可消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價。是則本件上訴人投資之國產汽車股票於88年間下市，股市「公開資訊觀測站」之資料，或證期會之函復之市價若干，均與本件減除項目無涉。上訴人主張原審未盡調查，自屬無據。次按財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目。．．．」是以上訴人88年將原列短期投資之國產汽車公司股票轉列長期投資，致期末帳上已無短期投資，依87、88年度比較資產負債表，87年提列之短期投資備抵跌價損失86,192,939元，應沖回作回升利益（科目：短期投資未實現增值利益）。此乃財務會計準則公報所明定，與憲法第19條、所得稅法第66條之9、量能課稅原則，均無牴觸。至於原判決所為邏輯推演，縱有相互矛盾之處，惟均屬旁論；另就上訴人之主張漏未說明，固欠周全；惟其結果尚無不合，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異