最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00978號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00978號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年2月3日臺中高等行政法院93年度訴字第386號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國86年2月21日向被上訴人所屬沙鹿分處申報移轉台中縣龍井鄉○○段1773號、1830地號等2筆土地予訴外人林美華等7人，被上訴人所屬沙鹿分處依其申報按一般稅率核課土地增值稅分別計新臺幣（下同）1,400,733元及2,415,291元在案。嗣上訴人於91年4月23日申請適用修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之規定，退還溢繳之稅款，被上訴人所屬沙鹿分處函否准所請。上訴人復於92年12月2日以催辦書主張未收到該函，申請適用現行農業發展條例第37條規定不課徵土地增值稅，並請求退稅，被上訴人所屬沙鹿分處亦函復否准其請。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人依法重新審查作成處分，仍予以否准，並將前2次對上訴人申請所為之函復撤銷。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭土地原為農業用地，於80年10月7日變更為港埠專用區，因細部計畫未完成，無法依變更後之用地使用，系爭土地符合行政院83年11月28日台財字第44533號函，仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地，有台中港特定區都市計畫土地未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書及台中縣龍井鄉都市計畫土地使用分區證明書可證，且系爭土地確供農業使用。被上訴人認為系爭土地於60年間已變更為非農業用地，於86年移轉時，無農業發展條例第27條免稅規定之適用云云，顯然違反行政院83年11月28日台財字第44533號函及財政部83年11月29日台財稅第830625682號函規定。且如依被上訴人主張，則系爭土地一方面需受原來土地分區管制規定限制，僅得作農業使用，另一方面卻不能享有農業用地移轉時免徵土地增值稅之優惠，顯然與憲法第7條及行政程序法第6條規定相牴觸，亦有違信賴保護原則。參照憲法第19條、司法院釋字第217、367、413、210、415及566號解釋意旨，主管機關對於納稅義務及其要件不得另以施行細則為增減或創設之規定。被上訴人以修正前農業發展條例施行細則第14條、修正前土地稅法施行細則第57條第1項規定農業用地免稅之範圍，顯係以行政命令增加法律所無之限制，違反憲法第19條及憲法保障人民財產權之意旨，不僅欠缺法律明確授權依據且逾越母法規範意旨，與法律保留原則及租稅法律主義有違，且與農業發展條例第3條第10款規定牴觸，核諸司法院釋字第566號解釋意旨，自屬無效。被上訴人主張，財政部86年10月22日台財稅第861922200號函認為修正前土地稅法第39條之2規定免稅之農業用地，除應符合修正前農業發展條例第3條第10款之農業用地範圍外，尚需符合修正前農業發展條例施行細則第14條及土地稅法施行細則第57條第1項規定之耕地及耕地以外之其他農業用地之範圍，始有免徵土地增值稅規定之適用云云，實有誤會。蓋修正前土地稅法第39條之2第1項所稱「原為農業用地」，並未限定僅指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，仍符合同條例施行細則第14條規定之農業用地範疇，而財政部86年10月22日財稅字第861922200函釋係關於原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，仍有土地稅法第39條第1項規定之適用問題，與本件情形不同。系爭土地係屬耕地以外其他農業用地，上訴人依修正前土地稅法施行細則第58條第1項第2款及農業發展條例施行細則第15條第1項第2款規定，申請免徵土地增值稅，並無權利人與義務人共同申請之規定，被上訴人援引財政部80年12月31日函釋，顯然欠缺法律授權依據，且該函釋對免稅之範圍恣為規範，增加法律所無之限制，牴觸法律保留原則及租稅法律主義，應屬無效。，依修正前土地稅法施行細則第58條第1項第2款及農業發展條例施行細則第15條第1項第2款之規定，就耕地以外之其他農業用地，申請免徵土地增值稅者，毋庸檢附自耕能力證明書，本件系爭土地屬於耕地以外之農業用地，申請免徵土地增值稅，既無須檢附自耕能力證明書，被上訴人援引行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項之規定，主張系爭土地不得免徵土地增值稅，亦非合法，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：系爭土地於61年1月1日公布實施台中港特定區計畫，其分區已劃定為「重工業區」，經臺中縣政府80年10月7日府工都字第191409號函發布實施之變更台中港特定區計畫案時變更為「港埠專用區」。財政部86年10月22日台財稅第861922200號函釋所稱「原為農業用地」，應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地而言。本件土地既經查明於61年1月1日即編定為重工業區，於80年10月7日再變更為港埠專用區，在72年8月3日農業發展條例修正生效後已非屬農業發展條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，其移轉時，應無修正前土地稅法第39條之2第1項規定免稅之適用。且上訴人係對被上訴人所屬沙鹿分處93年2月25日中縣稅沙分土第0930553003號函不服，提起行政救濟，並無依稅捐稽徵法第35條規定對課稅處分不服而提起復查。又按財政部80年12月31日臺財稅第801266721號函釋，有關修正前土地稅法第39條之2第1項規定免稅之要件，除依法作農業使用外，尚須符合該條文所訂「移轉予自行耕作之農民」始有符合免稅規定之適用。本件系爭土地之承受人為林美華等7人，對原申報土地移轉現值所附林美華等7人之身分資料，並非全部與行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第5點規定之現耕農民相符；且本件系爭土地業已辦竣產權移轉登記，僅由上訴人於91年4月23日提出申請，承受人並無共同提出，均與上開財政部規定不符等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：土地稅法及農業發展條例因應有關農業發展之政策，相關之租稅之規定歷經多次修正，適用時尤應探究其立法意旨及歷史沿革，妥適適用當時有效之法令。行政院83年11月28日台財字第44533號函及財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋對於符合一定條件之農業用地，從寬規定得申請不課徵土地增值稅，較行為時土地稅法第39條之2規定為優惠，適用時尤應注意土地稅法相關規定及其立法沿革、立法理由，以符其立法意旨。經查，前開土地稅法第39條之2規定之立法理由，載明係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模而訂定，足見上開租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅得於重購農地作農業使用時始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。又對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地。例外者，依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，行政院83年11月28日台財字第44533號函釋乃酌予放寬。從而，依立法沿革及財政部其後相關之函釋觀之，上開函釋所謂「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項‧‧‧之適用」，應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障。蓋後者之情形因行政機關細部計畫未完成，致無法依變更後之用地使用者，立法政策係以免徵地價稅之方式以補土地無法依法使用之不利益，而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式以補土地所有權人之不利益，並無行政院83年11月28日台財字第44533號函釋之適用。上訴人原所有坐落台中縣龍井鄉○○段1773號、1830地號等2筆土地，於61年1月1日公布實施臺中港特定區計畫，其使用分區已畫定為「重工業區」，並經台中縣政府於80年10月7日以府工都字第191409號函發布實施之變更臺中港特定區計畫案時變更為「港埠專用區」，上訴人於83年2月21日申報移轉前揭系爭2筆土地予訴外人林美華等7人，被上訴人所屬沙鹿分處依其申報按一般稅率核課土地增值稅在案。嗣後上訴人於91年4月23日向被上訴人申請適用修正前土地稅法第39條之2第1項之規定免徵土地增值稅，惟本件經被上訴人所屬沙鹿分處查明系爭土地於61年1月1日即編定為重工業區，已變更為非農業用地，故系爭土地並非於農業發展條例72年8月3日修正生效後，仍符合同條例施行細則第14條規定之農業用地範疇，是本件上訴人移轉系爭土地時，並無修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之適用，經核並無不合。上訴人既依行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋請求免徵土地增值稅關於農業用地之定義自應符合前述立法意旨及歷史沿革。另按農業發展條例中關於租稅優惠之規定，旨在獎勵農地農用，土地依法編定分區使用，係對土地使用作合理之規劃，為促進土地及天然資源之充分利用，故土地法第82條規定，除經核准外，凡編為某種土地用途之土地，即不得供其他用途之使用。土地法施行細則第57條第1項及修正前農業發展條例施行細則第14條規定及財政部83年11月29日台財稅第000000000號及91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋，乃係貫徹上述意旨所得之當然結果，並非增加法律所無之限制及加重人民稅負，自與租稅法律主義、憲法保障人民財產權及法律保留之原則無違。72年8月1日修正公布之農業發展條例第3條第10款所稱農業用地，無非在闡明同條第1款實際運作之態樣，即說明「農用」之情形，非可據為土地稅法第39條之2第1項農業用地之定義。另司法院釋字第566號解釋係就82年及85年間具體發生之遺產及贈與稅案件所為之解釋，且係就當時農業發展條例第31條免徵遺產或贈與稅之規定而為闡釋，而本件則係申請依行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋免徵土地增值稅，二者案情及適用之法令均屬有別，並無比附援引之餘地。再按，系爭土地係86年2月21日申報移轉，應適用87年4月8日修正前土地稅法施行細則第58條第1項、第3項規定。本件之承受人林美華等7人之職業，依身分證影本記載，除陸伸昭外均非農民，核與上開承受人職業需為農民之規定不符，上訴人亦未舉證證明該承受人等均係實際自行耕作之農民，其請求免徵土地增值稅，亦非合法。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：原審對於其認定非農業用地因法規限制而為農業使用者，得免徵地價稅一節，並未敘明其所憑證據，且觀諸修正前土地法第二章以下所定各條規定，查無原審所指非農業用地因法規限制而為農業使用者，得免徵地價稅之規定，足見原判決顯有判決不備理由及判決不憑證據之違法。本件行為時土地稅法第22條第5項並無得免徵地價稅之規定，且原審既認為系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，其使用分區係屬台中港特定區計畫內重工業區，並非農業用地，卻又援引土地稅法第22條就公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地得免徵田賦之規定，原判決顯有判決理由矛盾之違法。且依司法院釋字第566號解釋意旨，系爭土地縱經編定為台中港特定區計畫內重工業區，但在細部計畫未完成前，仍得依法繼續為原來之農業用地使用，惟原判決對於上訴人依土地法第83條仍得繼續為從來之農業使用，並非無法依法使用土地一節未予審酌，亦未考量土地稅法第22條與土地稅法第39條之2立法意旨迥異而遽為判決，顯有判決適用法規不當及判決不適用法規之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」、「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。

（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」分別為修正前土地稅法第39條之2第1項、修正前土地稅法施行細則第57條第1項及農業發展條例施行細則第14條所明定。又「農業用地移轉，於辦竣產權移轉登記後，始檢附有關證明文件申請免稅，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第39條之2規定者，准予免徵土地增值稅。」、「本部85年3月27日台財稅第850153795號函釋，原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉時，准予仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用。所稱『原為農業用地』，應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地而言。本案土地既經查明於55年間都市計畫即編定為行水區，在72年8月3日已非屬上開規定範疇之土地，其移轉時，應無前揭函釋之適用。」亦經財政部財政部80年12月31日臺財稅第801266721號函、86年10月22日臺財稅第861922200號函分別釋示在案。而本件系爭土地雖於86年2月間移轉，惟上訴人至91年4月23日始申請系爭土地之移轉適用修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之規定，退還溢繳之稅款。然系爭土地於61年1月1日公布實施台中港特定區計畫，其分區已劃定為重工業區，經臺中縣政府80年10月7日府工都字第191409號函發布實施之變更台中港特定區計畫案時變更為港埠專用區。則在72年8月3日農業發展條例修正生效後已非屬農業發展條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，其移轉時，自無修正前土地稅法第39條之2規定免稅之適用。又修正前土地稅法第39條之2之免稅規定，係配合修正前農業發展條例第27條規定所增訂，所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，係指土地稅法施行細則第57條第1項規定之8種地目土地。依修正前農業發展條例施行細則第14條之規定，修正前土地稅法第39條之2規定免稅之農業用地，除應符合農業發展條例第3條第10款之農業用地之範圍外，尚須符合修正前農業發展條例施行細則第14條規定之耕地及耕地以外之其他農業用地之範圍，始有免徵土地增值稅規定之適用。至於農業發展條例第31條所適用之農業用地範圍，於同條例第3條第10款已有定義性規範，與本件申請依修正前土地稅法第39條之2規定所適用農業用地之範圍，並不相同，尚與司法院釋字第566號解釋意旨無違。且修正前土地稅法施行細則及修正前農業發展條例施行細則係分別依據修正前土地稅法第58條及修正前農業發展條例第52條規定訂定，是有關修正前土地稅法第39條之2規定「農業用地」之範圍，應依修正前土地稅法施行細則第57條第1項及農業發展條例施行細則第14條規定予以認定。況查系爭土地之承受人林美華等7人之職業，依身分證影本記載，除陸伸昭外均非農民，核與承受人職業需為農民之規定不符，上訴人亦未舉證證明該承受人等均係實際自行耕作之農民，其請求免徵土地增值稅，於法亦有未合。從而，被上訴人否准上訴人申請不課徵土地增值稅並請求退稅之處分，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張本件應有行政院83年11月28日台83財字第44533號函免徵土地增值稅之適用；又行為時土地稅法施行細則第57條第1項及修正前農業發展條例施行細則第14條以農業發展條例第3條第11款對於耕地之解釋，限縮同條例第3條第10款之農業用地範圍，顯係就農業用地免稅範圍逕以行政命令為法律所無之限制，核諸司法院釋字第566號解釋理由書之意旨，自屬無效；另系爭土地屬於耕地以外之農業用地，依修正前土地稅法施行細則第58條第1項第2款及農業發展條例施行細則第15條第1項第2款之規定，就耕地以外之其他農業用地，申請免徵土地增值稅者，毋庸檢附自耕能力證明書，凡能證明農業用地之承受人確屬自行耕作之農民，即符合免徵土地增值稅之要件各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開修正前土地稅法施行細則、農業發展條例施行細則等法令規定與解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　蔡　進　田

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異