最高行政法院(含改制前行政法院)95年度裁字第02112號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度裁字第02112號

抗告人

甲○○

　　　　　　　　　　　 （送達代收人 王伊忱律師

　　　　　　　　　　　　　　　　　　陳景裕律師

　　　　　　　　　　　　　　　　　　鄭美玲律師）

上列抗告人因與相對人財政部高雄市國稅局間綜合所得稅事件，不服高雄高等行政法院中華民國94年2月25日93年度訴字第874號裁定，提起抗告，本院裁定如下：

主文

理由

一、抗告法院認為抗告為有理由者，應廢棄或變更原裁定；非有必要，不得命原法院或審判長更為裁定，行政訴訟法第272條準用民事訴訟法第492條規定甚明。

二、抗告意旨略謂：查本件抗告人於民國（下同）91年9月9日就系爭相對人83年度綜合所得稅繳款書提出異議 (復查)，請求撤銷系爭繳款書，相對人遲至93年4月13日始以財高國稅徵字第0930021283號函作成處分。該函文雖未記載准許或駁回等文字，惟其既係就抗告人所為撤銷系爭繳款書之異議 (復查)，表示其核課與法尚無不合，意即不准抗告人所請撤銷系爭繳款書之意思，應即認係拒絕所請亦即不准所請之行政處分。次查抗告人上開91年9月9日陳情聲明異議書形式上雖未表明申請復查之意旨，惟依最高行政法院50年判字第1號判例意旨亦應認其係復查之申請，原審亦同此見解。因此，縱認該聲明異議書不合程式，參照訴願法第62條意旨，相對人亦應通知抗告人補正，不能逕認抗告人之復查申請不合法。惟相對人就抗告人上開復查申請，未依復查程序經復查委員會審查決議，即逕行作成93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函之不准抗告人復查申請，參照行政程序法第114條第1項第4款規定意旨，該93年4月13日函應係有程序瑕疵之行政處分，仍係行政處分，原裁定之認定顯然違法錯誤。又縱認相對人93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函非屬行政處分，原裁定既認定抗告人91年9月9日陳情聲明異議書係復查之申請，則相對人所為對抗告人核課洪雲錦83年度綜合所得稅新臺幣（下同）3,358,429元之處分，既經抗告人申請復查，相對人逾期未為復查決定，經抗告人逕行提起訴願，受理訴願機關財政部亦逾期未對此處分部分作成訴願決定，依法抗告人逕行提起行政爭訟，自屬於法有據，爰請求廢棄原裁定。

三、原裁定以：按人民對於稅捐稽徵法所稱稅捐之核定處分如有不服，須先依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，須不服復查決定或稅捐稽徵機關逾期不為決定，始得提起訴願，而不得未經復查程序即逕行提起訴願。因此復查程序亦屬行政救濟程序之一環，故稽徵機關乃另設復查委員會進行復查事件之審查及決定，其決定並應以作成復查決定書之方式為之。查本件抗告人91年9月9日之陳情聲明異議書，其雖以法務部行政執行署高雄行政執行處作為受文者，且於主旨記載為：「為貴處違反稅捐稽徵法及行政程序法扣押本人甲○○銀行金額，請即速註銷並退還已扣押金額案，請鑒核。」然其副本亦有送達相對人，且其說明欄中，則是對前述相對人對抗告人核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」處分之送達、納稅義務人之認定、核課期間及該項其他所得是否存在部分為爭執，並請求相對人撤銷該核課處分等情，有該陳情聲明異議書附原處分卷可按。可知，抗告人91年9月9日之陳情聲明異議書，其除是就法務部行政執行署高雄行政執行處之執行聲明異議外，並就相對人對抗告人所為核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之處分，表示不服，請求撤銷；而依相對人93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函文內容，可知，此函固係相對人針對抗告人91年9月9日提出陳情聲明異議書所為之函復，然因抗告人上述陳情聲明異議書雖有表示對抗告人所為核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之處分不服之意旨，然其文字中並未提及「復查」之文字，更未依稅捐稽徵法施行細則第11條規定復查申請書之程式為之，故相對人乃僅以相對人93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函就抗告人陳情之事項予以函復，而非循復查程序辦理，故而相對人93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，不論其形式上及程序之進行，其均非復查決定甚明。再觀相對人93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函之內容，其僅是針對抗告人91年9月9日陳情之內容，說明相對人處理過程，並再強調其處分並無違誤，故抗告人之權利或法律上利益並未因此而受損害，更未因此對抗告人發生任何法律效果，其性質應屬觀念通知，並非行政處分。又抗告人91年9月9日陳情聲明異議書之真意，縱如抗告人主張係包含回復原狀及復查之申請，然依稅捐稽徵法第35條第2、3項規定，不論相對人准否回復原狀，相對人均應循復查程序作成復查決定書，即相對人若認回復原狀之申請無理由，則抗告人復查之申請即屬逾期，而應作成復查不受理之決定；若認抗告人回復原狀之申請有理由，即應就原處分實體上是否違誤進行審查，並作成復查決定，而非以函文方式予以否准。次查抗告人是因相對人將其對抗告人所為核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之處分移送法務部行政執行署高雄行政執行處執行，並對抗告人之承租人強制執行時，抗告人始知有該課稅處分，並提出91年9月9日陳情聲明異議書；而就抗告人此陳情聲明異議書，雖先後經相對人所屬三民稽徵所（移送機關）於91年10月28日以財高國稅三所徵字第0910016607號函（此函抗告人爭執其並未收受）及相對人於93年4月13日以財高國稅徵字第0930021283號函予以函復在案，然該等函文均是就原核課處分再為理由之說明，其並未對抗告人之權利或法律上利益有所影響，而對抗告人之權利或法律上利益發生影響，並產生課稅之法律效果者，乃相對人對抗告人所為核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之處分。而抗告人91年9月9日陳情聲明異議書，其爭執之事項包含該核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」處分之送達、納稅義務人之認定、核課期間及該項其他所得是否存在等部分，故此陳情聲明異議書顯已對相對人所為核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之核定稅捐處分表示不服，並請求撤銷之意思表示，故此陳情聲明異議書形式上雖未表明申請復查之意旨，亦應認其係復查之申請。另抗告人於上述91年9月9日陳情聲明異議書既已就上述課稅處分之送達有所爭執，故相對人為復查決定本即應就涉及復查申請已否逾期之送達部分為審查；至抗告人93年2月9日訴願書雖另表明此陳情聲明異議書係申請回復原狀並復查，有該訴願書在原處分卷可按，惟依稅捐稽徵法第35條第3項規定，不論抗告人91年9月9日陳情聲明異議書是否已含有申請回復原狀之意，相對人均應就抗告人該實質上係屬對核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」處分為復查申請一案，循復查程序作成復查決定。至財政部93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定，雖是針對抗告人93年2月9日訴願書作成之訴願決定，但該訴願決定書明白表示抗告人是因83年度綜合所得稅移送強制執行事件，提起訴願，足見財政部93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定，並非針對抗告人因不服相對人對抗告人核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」處分，申請復查，因相對人逾期未為復查決定，逕提訴願所為之訴願決定，均併予敘明。再抗告人93年5月7日提出之訴願書，是因不服相對人93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，求為撤銷，而提起之訴願，其與上述財政部93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定書，審查之對象並不相同，且此訴願決定書亦完全未提及相對人93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，自應認訴願決定機關財政部就抗告人93年5月7日提出之訴願，是逾3個月未作成訴願決定，亦附此敘明。綜上所述，相對人93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，性質上並非行政處分，故抗告人對之提起本件行政訴訟，求為撤銷，顯非合法，乃裁定駁回抗告人於原審此部分之訴，固非無見。

四、本院按：

㈠、訴願先行程序如稅捐不服程序之復查，係訴願法第1條第1項但書規定之例外程序，通常由原處分機關依行政程序規定處理之，應非訴願程序或類此程序之行政救濟程序，該訴願先行程序應適用行政程序法及各該訴願先行程序之行政實體法規定，既無準用訴願法規定之明文，亦無類推適用訴願法之行政救濟程序規定餘地，則認定是否訴願先行程序之行政處分或觀念通知，即應依行政程序區辨行政處分或觀念通知之標準為之。再按行政機關答復人民公函究係行政處分或僅係觀念通知，首應依客觀立場探究行政機關之真意，不受行政機關主觀意思拘束，其次，則應以該函是否對外發生法律效果為斷。又認定人民之陳情書究係單純陳情抑或不服之表示，係行政機關之職責，其判斷錯誤之不利益，不應由人民負擔，是以縱行政機關誤以人民不服之表示為陳情，而以回復陳情之方式答復，而該答復在客觀上已對外發生駁回不服之法律效果者，依據客觀主義解釋之精神，該復函仍不失為行政處分。另若僅係公函之格式不合或不符作成行政處分前之內部程序規定，乃行政處分違法問題，應不得遽以認定係屬非行政處分之觀念通知。行政法院應以該不合程式復函為提起撤銷訴訟程序標的之行政處分，再加以審認該違式行政處分是否該當行政訴訟之撤銷訴權，如是否實體違法？形式違法是否導致實體權利受侵害等等，決定訴訟有無理由，應不得逕以非行政處分裁定駁回。經查，原裁定業已詳論抗告人91年9月9日陳情聲明異議書之真意為對相對人所為核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之核定稅捐處分表示不服，並請求撤銷之意思表示，故此陳情聲明異議書形式上雖未表明申請復查之意旨，亦應認其係復查之申請（詳原裁定理由㈠㈡前段），但因相對人誤以為僅係陳情，而以93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函答復，依該函說明載明：「二、查本局依財政部台灣省中區國稅局通報令堂周寶珠君八十三年間取得儷國育樂股份有限公司出售土地款一千萬元，核定周君有該年度其他所得一千萬元及本案以周君之配偶洪雲錦君為納稅義務人是否妥適乙節，經洽詢彙整各區國稅局見解，報請財政部核釋及本局兩次提請法令審議委員會決議後，均認為原核定尚無不合。」等文句，從客觀觀察，顯已對外發生駁回抗告人申請復查之法律效果，自為行政處分。

㈡、再按行政訴訟法第1條規定：「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨。」即揭櫫行政訴訟之效率性原則，亦即行政法院應選擇有效率保護人民權益之程序，此在行政訴訟屬復審式訴訟形態（即由司法此一憲政機關審查行政機關另一憲政機關行為）更應如此，是以如何使人民儘速得到有效之司法審判，即屬此一效率原則之體現。再查，本件原裁定既於理由已詳論抗告人91年9月9日陳情聲明異議書為不服之意思表示，相對人應有作成復查決定之義務（原裁定理由㈡後段、理由㈡中段），但相對人確已作成93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函答復抗告人，原裁定卻因認定該93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函為非行政處分，而裁定駁回抗告人在原審之訴，僅於理由中指明相對人應作成復查決定，原裁定就相對人應作成復查決定之指示既未形諸主文，並不具行政法院違法審查行政處分違法性之既判力，若相對人對理由指示置之不理，是否與效率原則有違？又按行政處分並非當然存在之本質事務，僅係為說明解釋行政機關具體高權行為及作為行政爭訟標的所創之技術性、目的性概念，則本件是否捨行政處分目的概念性質不顧，僅依概念解釋本件個案為非行政處分，殊待考量。

㈢、再者原裁定既已認定系爭93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，經抗告人於93年5月7日提出訴願，但訴願決定機關財政部就抗告人93年5月7日提出之訴願，是逾3個月未作成訴願決定（詳原裁定理由㈢），本件行政訴訟就前置程序之訴願程序亦無欠缺，自應為實體審理。

㈣、綜上所述，原裁定顯有未合，應認抗告為有理由。且本件係由原法院以裁定駁回，並未實體審究原行政處分違法與否，自有由原法院審理調查之必要。

五、依行政訴訟法第272條、民事訴訟法第492條，裁定如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異