最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01401號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01401號

上訴人

慶富造船股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃秋火

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月21日高雄高等行政法院94年度訴字第213號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報案，列報呆帳損失新臺幣（下同）4,101萬0,835元，其中3,882萬6,769元係上訴人以應收收益逾兩年未能收回列報為呆帳損失，經被上訴人以上訴人截至民國（下同）90年底尚未完成催收程序，不符合規定，乃未准認列。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：系爭應收利息收入，乃於90年度已逾二年確定無法收回，於90年度予以轉列呆帳損失，並於原處分作成前完成催收程序，核與所得稅法第49條、行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定暨本院62年判字第575號判例意旨相符，自應核實認列；且系爭應收收益均與業務有關。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：上訴人未在列報呆帳年度完成催收程序，且系爭應收帳款與業務無關，依所得稅法第38條規定，不得列為費用或損失；又本件情形與本院62年判字第575號判例事實並不相同，自難援引適用；況依查核準則第36條之1第2項計算之利息收入，並非所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款所稱之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，故本件上訴人列報該等利息收入未收取，自不得列為呆帳損失等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人列報呆帳損失中之1,355萬7,216元係86年度因承造WeeleePanama Co.,S. A.船舶而對國外客戶資金融通所應計收之利息；另應收收益1,458萬2,146元及1,068萬7,407元，係上訴人86年（含）以前，因承造船舶需要，向國外廠商I.C.International Co., Ltd.及Trans global Product Inc.訂購特殊規格之船舶機件，而應國外廠商要求預支貨款，所應計收之利息；然上訴人截至90年底均尚未完成催收程序，故被上訴人以上訴人所列報上開之呆帳損失與所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款、第6款（原審判決誤載為第6款、第7款）規定不符，乃以剔除，依法尚無不合。至上訴人訴稱其於91年間業已完成向債務人催收，應符合本院62年判字第575號判例意旨，惟上開判例意旨與本件情形並非相同，自難援引適用。（二）又上開上訴人對國外客戶資金融通所應計收利息，顯然係上訴人貸與Weelee Panama Co.,S.A.之債權債務關係所產生，而非基於業務關係，即不得列報為呆帳損失。另上訴人所稱上述86年（含）以前，因承造船舶需要，向國外廠商I.C.International Co.,Ltd.及Trans global Product Inc.訂購特殊規格之船舶機件，應其要求預支貨款，並以上訴人所承包船舶逐期完建之際，由該二公司提供機件使預付款沖轉完畢一節，上訴人未提示與國外客戶建造船舶有關資金融通合約書及資金流程證明文件供核，基於納稅義務人之協力義務，於此並不能為有利於上訴人之認定。故被上訴人認定上訴人將資金融通貸與同業，顯非與業務有關，依所得稅法第38條規定經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失，剔除呆帳損失3,882萬6,769元，尚無不合。（三）另查核準則第36條之1第2項，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。而將資金融通及預支貨款估列應收利息收入列帳，並非所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款（原審判決誤載為第6款）規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權」之性質，自無呆帳損失列報之問題。是本件無關利息收入有無收取，上訴人自行列報利息收入之應收利息未收取，自不得列為損失。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）本院55年判字第139號判例意旨，所謂與業務有關之證明，係指證明係基於營業上之原因，是上訴人將資金融通同業暨因營業上之原因所發生，自屬與業務有關。嗣因該等資金融通而衍生系爭應收利息，自難謂非與業務有關，被上訴人及原審判決認非基於業務關係，顯係認定事實錯誤。又系爭應收利息收入與查核準則第36條之1規定本屬不相關聯之事項，因其無法收回而轉列呆帳損失符合所得稅法第49條規定，而該項損失既因業務上之原因而發生，係與業務有關，自無依所得稅法第38條否准列為費用或損失之餘地。（二）系爭預付貨款發生於84（含）年度以前，資金融通發生於86年度，其間上訴人因辦公室喬遷清理逾時檔案而依法銷毀。被上訴人要求上訴人提供已逾法定保管期間期限之憑證、文據，對上訴人而言，顯屬客觀上及主觀上均不能履行之協力事項；此外，系爭資金融通之相關合約、資金流程等文據因逾法定保管期限，已依法銷毀，然為舉證該資金融通之事證，上訴人已遵原審庭諭提供上訴人與偉利公司、I.C等二公司自89年度以後之交易文據，是應認上訴人已盡舉證之能事。從而，被上訴人及原審判決指摘系爭資金融通，上訴人未提示與國外客戶建造船舶有關資金融通合約書及資金流程等證明文件供核，且該等涉及鉅額資金融通權利義務尚未了結之重要文件，輕易予以銷毀，有悖商業常情等情，遽為系爭資金融通顯非與業務有關之結論，顯係違反經驗法則、協力義務之期待暨職權調查義務。另系爭呆帳雖未於90年度完成催收程序，但已於91年度補全催收手續，符合本院62年判字第575號判例意旨，然原審法院以系爭債務人並無倒閉或行方不明之情事，認與前揭判例意旨不符，自難援用，且無視本院93年度判字第1156號判決意旨，有判決不適用法令之違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理台灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款及第6款所明定。查「查核準則」是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而上述查核準則第94條第5款及第6款，乃對於所得稅法第49條第5項得視為實際發生呆帳損失之規定，為細節性及執行性事項之規範，核與所得稅法相關規定無違，自得予以援用。又上述所得稅法第49條第5項所定兩款之「得視為實際發生呆帳損失」之原因，內容並不相同，其中第2款之規定，其債務人並無需有第1款規定之原因，而僅需債權逾2年經催收而未收取為已足（本院59年判字第551號判例參照）。故欲依所得稅法第49條第5項第2款規定為呆帳損失之列報，須具備之「債權已逾期二年」及「經催收後未經收取本金或利息」2項要件，並因所謂「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；故須「債權已逾期二年」及「經催收後未經收取本金或利息」2項要件均具備時，始生本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果。另查核準則第94條第6款所稱：「應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明」，則屬關於「經催收後未經收取本金或利息」要件證明方式之規定，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取之事實。至本院62年判字第575號判例雖有謂：「壞帳損失，其屬於逾期二年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5項所明定。」等語，然其又載明：「原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在二年以前，均係『債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失』，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。．．．並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」等語，可知，本判例乃針對「債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失」之事實，為「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」之論述；換言之，本判例乃針對所得稅法第49條第5項第1款關於：「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」之事由，而為「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」之論述，故於為是否符合同條項第2款規定要件，而得否視為實際發生呆帳損失之認定時，自無從予以援引。

（二）經查：本件上訴人90年度列報而遭被上訴人否准認列之系爭呆帳損失，雖均係於86年度即已發生之利息債權，但因均取具於91年度進行催收之文件，故截至90年底均尚未完成催收程序；且本件上訴人應收收益之債務人並無倒閉或行方不明情事等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，認定在案，足認系爭債權雖已逾期二年，但於本年度尚不足以認定已符合上述所得稅法第49條第5項第2款所稱「經催收後未經收取本金或利息」之要件，且本件之債務人亦不符同條項第1款所規範情事，故上訴人援引本院62年判字第575號判例，以其已於91年度補全催收手續，主張本件應准為呆帳損失之列報云云，依上開所述，自無可採。另上訴人援引之本院93年度判字第1156號判決並非判例，本院本即不受其拘束；況該判決主要是表示該案當事人補提之催收資料因非於訴願及原審提出，故除表明與本院上述判例有間外，尚表示因屬新事實、新證據，非該案所能審酌；故其亦未明白表示本院上述判例於所得稅法第49條第5項第2款規範之視為實際發生呆帳損失事由，亦得適用；是上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，亦無可採。又上訴人本年度列報之系爭呆帳損失，既因與所得稅法第49條第5項規定之要件不合，故原審判決維持被上訴人所為否准列報之原處分，即屬有據；是該列報為呆帳損失之債權，性質上是否與業務有關、是否屬查核準則第94條第5款所規範之「應收帳款、應收票據及各項欠款債權」，即因與系爭呆帳損失應否准列報之結論無影響，故亦與原審判決之結論無影響，是上訴意旨關於該等部分之指摘，因與原審判決應予維持之結論無影響，故本院即無再逐一論述之必要，併此指明。

（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤；上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異