最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01906號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01906號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

劉祥墩 律師

訴訟代理人

王永元 律師

訴訟代理人

洪惇睦

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月30日臺北高等行政法院93年度訴字第3628號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人涉嫌未依規定申請營業登記，於民國83年至85年度承攬工程，銷售勞務計新臺幣(下同)80,982,909元(未含稅)，逃漏營業稅。案經法務部調查局臺北市調查處(下稱臺北市調處)查獲，函移臺北市稅捐稽徵處(下稱市稅處)審理，核定上訴人應補徵營業稅4,049,145元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計12,147,400元(計至百元止)。上訴人對上開補徵稅額及罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願結果，將上述處分撤銷，由原處分機關即市稅處另為處分。案經市稅處88年5月12日北市稽法乙字第8801592700號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人仍表不服，乃向臺北市政府提起訴願。案因營業稅改為國稅，嗣經財政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經市稅處以91年11月27日北市稽法乙字第09061099000號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人仍不服，乃向財政部提起訴願，經訴願決定「原處分(復查決定)撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人93年2月10日財北國稅法字第0920236989號重核復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」(下稱原處分或系爭重核復查決定)上訴人不服，乃向財政部提起訴願，遭決定駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴意旨略謂：㈠上訴人既為訴外人海陽企業有限公司(59年7月11日設立，下稱海陽企業公司)之負責人，該公司營業項目包括砂石、代客填土、土石採取業；配偶黃淑珠又為海陽工程有限公司(84年4月24日設立，下稱海陽工程公司)及海智企業有限公司(82年8月20日設立，下稱海智企業公司)之負責人，兩家公司並以廢土清理為業務，上訴人又為公司股東之一；是依常理實無須多此一舉將本件相關工程由上訴人先行承攬，再轉包上訴人及配偶為負責人的三家公司之必要或可能；則被上訴人認定上訴人以個人名義經營土石工程及碎石級配工程，未依法辦理營業登記，實有違經驗法則及論理法則。㈡83年至85年間，訴外人天功營造股份有限公司(下稱天功公司)向業主中和市公所、民間建設公司、淡水鎮公所承攬之工程，其中屬營造業管理規則第22條第1項所定之專業工程部分(即土石工程及碎石級配工程)，天功公司分別轉包給海智企業公司、海陽工程公司及海陽企業公司(下稱海陽企業公司等三公司)，而該三家公司自天功公司承包之土石工程及碎石級配工程銷售收入(14,768,658元)，均已由該三家公司分別依法開立統一發票繳納營業稅，此為被上訴人所不爭之事實；天功公司若如被上訴人所指為一出借牌之營造業，依營造業管理規則第31條第1項第3款規定，應早被撤銷其營造業及公司登記，事實上，卻始終未見天功公司，因出借牌供他人使用，因而被撤銷登記之具體事證；顯見被上訴人係出於臆測，認定上訴人借牌承包，實違背證據法則。㈢且被上訴人就非屬海陽企業公司等三公司業務範圍之瀝青混凝土、預拌混凝土、鋼筋、水溝蓋、植生工程、岩錨工程等細部作業(金額為88,672,338元，與上開海陽企業公司等三公司自天功公司承包之土石工程及碎石級配工程銷售收入14,768,658元之合計數為103,440,996元)，均無法舉證相關事證或資金流程以證明為上訴人或該三家公司所承攬，僅憑臺北市調處筆錄即推定為上訴人所承攬，認上訴人未辦理營業登記，借牌承攬工程漏稅，實有違經驗法則、論理法則、改制前行政法院61年判字第70號及62年判字第402號判例、證據法則及租稅法定主義之課稅原則。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷等語。被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈卷查本件違章事實，有臺北市調處查獲之違章證物3冊、訴外人天功公司負責人吳紹淦85年7月23日於臺北市調處製作之調查筆錄(下稱吳紹淦調查處筆錄)、甲○○(即上訴人)86年4月23日於市稅處稽核科之談話筆錄及臺北市調處85年11月1日(85)肅字第563081號函等附卷可稽。⑴依吳紹淦調查處筆錄所載，其就天功公司有無實際經營業務、如何借牌予承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費等情形之敘述具體詳盡，並提供承包工程明細表，說明如何區分自標與借牌，另檢視確認扣押物為借牌承包工程相關資料無誤，核與原處分卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有「銷售總額」「5%稅金」「總計」「稅金收入」等欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，吳紹淦之供述顯然可採，足認天功公司確有借牌與上訴人承作工程，並收取借牌費用之情事；⑵次依臺北市調處檢送扣押天功公司獲案憑證、調查筆錄及相關事證與上開吳紹淦調查處筆錄自承出借牌照之事實相符觀之，上訴人借牌營造工程之行為至為明確；⑶據吳紹淦調查處筆錄所載，借牌包商必須提供96%之進項憑證(包括統一發票、收據、工資表)，故上訴人借牌承攬工程後，再將工程發包予海陽企業公司等三公司及其他查扣資料中提供進項憑證之公司承攬部分工程，核與筆錄所稱相符。上訴人主張本件僅由海陽企業公司等三公司承攬部分工程，惟臺北市調處查扣之資料附有其他部分承攬人之合約書，並無上訴人主張該三家公司之承攬合約書，按承攬合約書實係認定承包商為何人之重要文件，依常情應一併裝訂於該工程案卷內，是上訴人事後所補據之合約書，顯與常情不合；⑷另據吳紹淦調查處筆錄所稱，有關上訴人之配偶黃淑珠至天功公司臺北銀行城東分行帳號提領大額現金紀錄部分，上訴人於市稅處談話筆錄說明係黃淑珠持天功公司乙存存摺至銀行領款計2,046,602元，核與前揭筆錄之內容相符，益證天功公司出借牌照及上訴人借牌承攬工程之事實，方得由其配偶持天功公司之存摺提領工程款。⑸上訴人復執前詞主張其非「借牌」營業等節，經核其並無提供新事證供核，本件前揭各點說明已論述翔實，證據亦屬完備，是上訴人之主張，顯無足採。⒉又本件前經市稅處重新核算結果之工程收入應為103,440,996元(含稅) ，原核定銷售額80,982,909元有誤，惟依行政救濟不得為更不利救濟人之決定，故仍維持原核定。㈡罰鍰部分：本件上訴人涉嫌未依規定申請營業登記，於83年至85年度承攬工程，銷售勞務計80,982,909元(未含稅)，逃漏營業稅4,049,145元之違章情事業如前述。是原核定按所漏稅額處3倍罰鍰計12,147,400元(計至百元止)，並無不合等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠查上訴人未依規定申請營業登記，於83年至85年間借用天功公司營造牌照承包臺北縣中和市公所發包「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」、陳金河等人之「寶興里社區編號二之雜項執照工程」及臺北縣淡水鎮公所發包「淡水鎮都市○○○號道路工程」等工程，漏報銷售額逃漏營業稅，經臺北市調處查獲，移由市稅處及接辦之被上訴人詳為審理，違章漏稅之事證如下：⒈卷查本件違章事證，有臺北市調處查獲之違章證物3冊、上開吳紹淦調查處筆錄、甲○○(即上訴人)86年4月23日於市稅處稽核科之談話筆錄及臺北市調處85年11月1日(85)肅字第563081號函等附原處分卷可稽。⒉依上開事證查得結果如下：⑴依吳紹淦調查處筆錄所載：「問：你的經歷及現職？答：(略)…我即於74年間同時擔任東建及天功公司總經理，84年間並接任天功公司董事長迄今。…問：你是否可代表天功公司處理稅務認證事宜？答：我實際負責天功公司各項業務，可以全權代表天功公司。問：天功公司實際營業情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商承包臺北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供天功公司81至84年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由張民勳等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、李連明、鄭中平、楊德川、蘇國助、吳斛、孫家駒、甲○○(即上訴人)、周溪明、賴周彬、沈絢霓、劉學來、吳平通、黃志淵等人。問：(提示查扣之天功公司編號018至040工程承包資料23冊)請問這些扣押物內容為何？答：(經詳視後作答)這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的。問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：(一)通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額(不含稅)4%計算，但借牌包商必須提供96%之進項憑證(包括統一發票、收據、工資表)，借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。(二)工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。問：(提示工程承包資料計23冊)該資料內有那些內容？答：(經詳視後作答)該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往返之資料。」其就天功公司有無實際經營業務、如何借牌予上訴人等承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費等情形之敘述具體詳盡，並提供承包工程明細表，說明如何區分自標與借牌，另檢視確認扣押物為借牌承包工程相關資料無誤，核與原處分卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有「銷售總額」「5%稅金」「總計」「稅金收入」等欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，吳紹淦之供述顯然可採，足認天功公司確有借牌與上訴人承作工程，並收取借牌費用之情事。從而，上訴人確有向天功公司借牌之事實，至臻明確。⑵次依臺北市調處檢送扣押天功公司獲案憑證及調查筆錄與相關事證如下：①吳紹淦調查處筆錄，說明其於74年間即同時擔任「東建」及「天功公司」之總經理，84年間並接任天功公司董事長，且其自承實際負責天功公司各項業務，可以全權代表天功公司，及坦承本件三件工程係由上訴人甲○○借牌承包，天功公司以工程結算金額4%計算借牌費等情。故吳紹淦於90年8月15日補具之聲明書，稱其於84年7月始擔任天功公司負責人，對之前該公司狀況不瞭解，以及95年1月24日到庭證稱其85年7月23日之筆錄係被連哄帶騙而簽名云云，顯係臨訟迴護之詞，核無足採。②「寶興里社區執照編號2之雜項執照工程」案附憑證：A案附工程編號8403，憑證登記表明確記載承包商係上訴人甲○○。B工程編號8403，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額4%計算之稅金收入(即借牌費)。C臺灣省政府建設廳第三科出具給天功公司之公司印鑑及吳紹淦為董事長及其印章之證明書影本筆註：「給海陽正本，吳先生(即吳紹淦)答應蓋給海陽」。D天功公司與陳全河訂定案關寶興里道路工程合約影本，筆註「海陽甲○○拿來蓋，吳總( 即吳紹淦)看過，1式2份」而該合約影本天功公司已用印，陳全河尚未用印。E陳全河與天功公司簽訂之發包工程材料承攬書，工地代表人：上訴人甲○○。F案關工程因遇硬石致挖土機無法施工…與業主於84年8月24日召開會勘之會勘紀錄中記載，上訴人甲○○係天功公司之代表人。G天功公司與中興營造廠(本案工程下包)簽訂之部分整地工程合約書影本筆註「海陽甲○○拿來蓋，吳總(即吳紹淦)看過，1式2分」。H臺北市調處查扣案附工程編號8403之估驗紀錄表，明確記載列示借牌包商必須提供96%之進項憑證(包括統一發票、收據、工資表)之計算公式(發票銷售額×96%＝應給發票)，及借牌費(稅金收入)依每期估驗所開立之發票逐期計算紀錄，核與上揭吳紹淦調查處筆錄所稱相符。③「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」案附憑證：A案附工程編號8204，憑證登記表明確記載承包商係上訴人甲○○。B工程編號8204，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額4%計算之稅金收入(即借牌費)。C天功公司與卓氏公司簽訂「蜂巢不織布格床客土植生」(本案工程下包)工程合約書影本，筆註「正本由甲○○取，84.7.17」。D本件天功公司應繳付中和市公所之工程保固金323,100元，繳款書筆註「保固金：海陽自己付」，並附有支票存款存根聯影本。④「淡水鎮都市○○○號道路工程」，案附憑證：A案附工程編號8207，憑證登記表明確記載承包商係上訴人甲○○。B工程編號8207，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額4%計算之稅金收入(即借牌費)。C工程第1、2期估驗之支付保留款300,000元，由羅蒼敏於85年3月15日收款書立之切結書，係由海陽公司支付。D臺北縣淡水鎮公所85年1月15日北縣淡建字第85102274號函予天功公司說明，案關工程施工路燈拆除致入夜該路段漆黑…儘速裝設路燈或設置臨時照明設備…，筆註「To：甲○○先生，土城鄉○○路○段184巷11號」。由上開獲案憑證與吳紹淦調查處筆錄自承出借牌照之事實相符觀之，上訴人借牌營造工程之行為至為明確。⑶據吳紹淦調查處筆錄所載，借牌包商必須提供96%之進項憑證(包括統一發票、收據、工資表)，故上訴人借牌承攬工程後，再將工程發包予海陽企業公司等三公司及其他查扣資料中提供進項憑證之公司承攬部分工程，核與筆錄所稱相符。上訴人主張本件僅由海陽企業公司等三公司承攬部分工程，惟臺北市調處查扣之資料附有其他部分承攬人之合約書，並無上訴人主張三家公司之承攬合約書，按承攬合約書實係認定承包商為何人之重要文件，依常情應一併裝訂於該工程案卷內，是上訴人事後所補據之合約書，顯與常情不合。⑷另據吳紹淦調查處筆錄中所稱：「工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。」故有關上訴人之配偶黃淑珠至天功公司臺北銀行城東分行帳號提領大額現金紀錄部分，上訴人於市稅處談話筆錄說明係黃淑珠持天功公司乙存存摺至銀行領款計2,046,602元，核與前揭筆錄之內容亦相符，益證天功公司出借牌照及上訴人借牌承攬工程之事實，方得由其配偶持天功公司之存摺提領工程款。⒊有關上訴人起訴復執前詞主張其非「借牌」營業等節，經核其並無提出具體對其有利之新事證供核，本件前揭各點說明已論述翔實，證據亦屬完備，且提起行政訴訟後，被上訴人又補充答辯稱：上訴人向天功公司借牌承攬工程後，由天功公司開立發票予業主，上訴人將工程發包予海陽企業公司等三公司及查扣之憑證登記表所載提供進項憑證之崧淵企業社等多家營業人，並由該等營業人直接開立憑證予天功公司；如此上訴人及其配偶所有之海陽企業公司等三公司，僅就其下包工程部分，開立14,768,658元(未含稅)發票予天功公司，以規避營業稅及營利事業所得稅稅負，如由海陽企業公司等三家營業人承攬工程，而非經由上訴人向天功公司借牌，則該三家營業人須開立103,440,996元(含稅)發票予業主，無法規避營業稅及營利事業所得稅稅負，故上訴人主張其與配偶已有海陽企業公司等三公司可承攬工程，實無必要及可能再以個人名義借牌承攬工程云云，亦無足採。㈡又本件前經市稅處重新核算結果之工程收入應為103,440,996元(含稅)，原核定銷售額80,982, 909元有誤，惟依行政救濟不得為更不利救濟人之決定，故仍應維持原系爭重核復查決定。㈢況天功公司負責人吳紹淦於85年7月23日在臺北市調處之調查筆錄指稱向其借牌之承包商之孫家駒、蘇國助…等人，其中孫家駒不服市稅處之核定處分，循序提起行政救濟，先後經原審法院90年度訴字第4183號判決及最高行政法院92年度判字第1612號判決駁回其訴在案。另蘇國助不服市稅處之核定處分，亦循序提起行政爭訟，雖經原審法院90年度訴字第4129號判決將該事件之訴願決定及原處分均予撤銷，惟經市稅處提起上訴後，業經最高行政法院92年度判字第986號判決將該判決廢棄發回更審審理，足見上開吳紹淦調查處筆錄所為陳述為可信，臺北市調處所查扣帳證為可採。從而，被上訴人系爭重核復查決定維持原核定補徵營業稅4,049,145元及按所漏稅額處3倍罰鍰計12,147,400元(計至百元止)，自無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥等由，駁回上訴人原審之訴。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要。

四、上訴意旨復執前詞，並主張略謂：㈠原判決對於上訴人主張天功公司始終未因借牌遭撤銷登記，天功公司既未出借牌照，上訴人自無牌可借之重要攻擊防禦方法，未於判決中說明為何不採之理由，顯有未盡調查、不備理由及違背證據法則之違法。㈡原判決認倘由上訴人個人借牌，僅須開立14,768,658元發票，而得規避相關稅負。惟事實上不論上訴人個人或由上訴人及配偶擔任代表人之海陽企業公司等三公司應開立予業主之發票額相同，均為103,440,996元；甚且，上訴人個人借牌及由海陽企業公司等三公司承攬工程兩種情形均應納營業稅及所得稅，以上訴人個人名義借牌須繳納之個人綜合所得稅稅率40%尚較公司繳納之營利事業所得稅稅率為高，故被上訴人稱上訴人得以個人名義向天功公司借牌，再下包給海陽企業公司等三公司，達到規避營業稅及營利事業所得稅之目的，實屬有誤，而原判決竟予以採納，實有認定事實違背論理法則及經驗法則之違法。㈢依營造業管理規則第12條第1項第2款規定，營造業之資本額，施工機具設備不得超過60%，不得少於40%；是施工機具設備，為營造業不可缺少之生財工具，縱使上訴人及配偶已設立海陽企業公司等三公司承包工程，其業務範圍亦僅及於承包土方及碎石級配工程業務，限於施工機具設備用途，其餘專業工程業務，並非該三家公司所能承作。詎原判決將非屬海陽企業公司等三公司業務範圍之瀝青混凝土、預拌混擬土、鋼筋、水溝蓋，植生工程、岩錨工程等細部作業(該部分金額為88,672,338元，被上訴人核定金額80,982,909元)亦認列為上訴人個人或三家公司所承攬，亦屬認定事實違反經驗法則及論理法則之違法。㈣由於本件相關工程金額龐大，上訴人或海陽企業公司等三公司必定與「崧淵企業社」等多家營業人有相關文件或資金往來始符合經驗法則，被上訴人卻始終無法舉證，原判決亦直接認定係上訴人借牌承攬工程後，再將工程發包予崧淵等多家營業人，卻未說明對上訴人之主張何以不採之理由，實有認定事實不依證據之違反證據法則及判決理由不備之違法。而上訴人業於原審主張被上訴人僅憑調查局筆錄即推定為上訴人所承攬，實已違背經驗法則、論理法則、改制前行政法院61年判字第70號及62年判字第402號判例、證據法則及租稅法定主義之課稅原則，詎原審判決仍以採信，作為判決基礎，亦屬違背法令。㈤被上訴人一方面認定係上訴人「個人」借用天功公司承攬工程總金額103,440,996元，另一方面又認定海陽企業公司等三公司自天功公司承包土方及碎石級配工程之金額14,768,658元(該三家公司已依法開立發票繳納營業稅)扣除後金額88,672,338元(被上訴人核定金額為80,982,909元)認定為上訴人「個人承攬」(即借用天功公司名義承攬)，同時認定上訴人及該三家公司與天功公司均有借用關係，豈非自相矛盾？如依據被上訴人認定係上訴人個人借用關係(第一手)，理應由上訴人個人再轉包給該三家公司承作，上訴人借用承攬工程總金額應為103,440,996元，而非被上訴人所指80,982,909元，被上訴人之認定實已違背經驗法則及論理法則，詎原審仍採信被上訴人之辯解，顯係違背法令等語。指摘原判決有未盡調查、不備理由、認定事實違背論理法則及經驗法則之違法。請求將原判決廢棄改判或發回。

五、本院按：㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」為裁罰時營業稅法第51條第1款所規定。本件應行審究者為：⑴上訴人有無申請營業登記？⑵上訴人有無借牌承攬工程再行轉包(即銷售勞務)之行為？⑶上訴人銷售勞務之總金額若干？本件上訴人對於未申請營業登記一節並不爭執，惟一再主張並無以個人名義借牌承攬工程轉包之營業行為云云。然查證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院本有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。本件上訴人未依規定申請營業登記，於83年至85年間借用天功公司營造牌照承包臺北縣中和市公所發包「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」、陳金河等人之「寶興里社區編號二之雜項執照工程」及臺北縣淡水鎮公所發包「淡水鎮都市○○○號道路工程」等工程，漏報銷售額逃漏營業稅，乃原審本於職權調查審認之事實，其於判決理由欄三並引用臺北市調查處查獲之違章證物3冊、天功公司負責人吳紹淦85年7月23日於臺北市調處製作之調查筆錄、上訴人86年4月23日於市稅處稽核科之談話筆錄及臺北市調查處85年11月1日(85)肅字第563081號函資為論據，並詳細說明其得心證之理由，有如前述。核其採證認事並未違背經驗法則、證據法則與論理法則，即難謂有判決不備理由之違法。㈡次查，本件上訴人未依規定申請營業登記銷售勞務之金額經核定後，上訴人申請復查及提起訴願，市稅處以88年5月12日北市稽法乙字第8801592700號重為復查決定重新核算結果應為98,515,234元（如含稅為103,440,996元），亦即被上訴人原應以上訴人借牌承攬工程之總金額為上訴人銷售勞務之營業額(包括「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」部分32,309,630元、陳金河等人之「寶興里社區編號二之雜項執照工程」部分45,711,623元及臺北縣淡水鎮公所發包「淡水鎮都市○○○號道路工程」部分25,419,743元)，並據以核徵應補營業稅額及罰鍰金額，原核定依臺北市調處計算核認之銷售額為80,982,909元原屬有誤，惟依行政救濟不得為更不利救濟人之決定(即不利益變更禁止原則)，被上訴人乃維持原核定之銷售勞務金額即80,982,909元，並據之補徵營業稅4,049,145元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計12,147,400元，於法並無違誤。而上訴人借用天功公司承攬之營業額與轉包予海陽企業公司等三公司之金額固有差額，該差額本係轉包予該三公司以外營業人或自行承做之部分，且此係上訴人之進項如何計算扣除之問題，與總銷售額之認定無涉。縱如上訴人主張原判決將非屬海陽企業公司等三公司業務範圍之瀝青混凝土、預拌混擬土、鋼筋、水溝蓋，植生工程、岩錨工程等細部作業金額亦認列為上訴人個人或三家公司所承攬，於上訴人營業額之計算亦不生影響。上訴人徒憑己意主張被上訴人一方面認定係上訴人個人借用天功公司承攬工程總金額103,440,996元，另一方面又認定海陽企業公司等三公司自天功公司承包土方及碎石級配工程之金額14,768,658元扣除後金額88,672,338元（被上訴人核定金額為80,982,909元）認定為上訴人個人承攬，同時認定上訴人個人及該三家公司與天功公司均有借用關係，有自相矛盾之嫌云云，實嫌無稽。從而原審維持原處分就此部分之認定，當屬於法有據。㈢本件被上訴人係因上訴人未申請營業登記「借牌」營業，致逃漏營業稅而予補稅處罰，縱如上訴人主張：上訴人向天功公司借牌承攬工程，須繳納營業稅及所得稅，公司繳納之營利事業所得稅稅率25%較個人綜合所得稅稅率40%為低，對上訴人反而不利等情屬實，亦非所論。何況上訴人向天功公司借牌承攬工程後，由天功公司開立發票予業主，上訴人將工程轉包予海陽企業公司等三公司及查扣之憑證登記表所載提供進項憑證之崧淵企業社等多家營業人，並由該等營業人直接開立憑證予天功公司；如此上訴人及其配偶所有之海陽企業公司等三公司，僅就其下包工程部分，開立14,768,658元(未含稅)發票予天功公司，以規避營業稅及營利事業所得稅稅負，如由海陽企業公司等三家營業人承攬工程，而非經由上訴人向天功公司借牌，則該三家營業人仍須開立103,440,996元(含稅)發票予業主，並無法規避營業稅及營利事業所得稅稅負，上訴人上開主張即無足採。㈣末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決已就本件爭點即上訴人是否有借牌承攬再行轉包銷售勞務之營業行為，明確詳述其得心證之理由，與本件應適用之上開法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異