最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00351號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00351號

上訴人

臺灣東洋藥品工業股份有限公司

代表人

甲○○ 送達處所同上

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○ 送達處所同上

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月20日臺北高等行政法院93年度訴字第3076號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查上訴人委託明生生物科技公司等代為臨床實驗，並給付上開機構計新臺幣（下同）3,772,383元。而明生生物科技公司屬經濟部工業局依據財政部民國（下同）91年11月28日台財稅第000000000號令發布之「生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究發展支出適用投資抵減認定要點」 (下稱CRO認定要點)審核通過之醫藥研發服務公司等事實，被上訴人及原審均未否認。至上訴人於申請復查時，係以CRO認定要點係依據「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」 (下稱投資抵減辦法)第2條第1項第9款訂定，而上開明生生物科技公司等係符合CRO認定要點第4點之醫藥研發服務公司，故上訴人給付明生生物科技公司等之研發支出，應符合投資抵減辦法第2條第1項第9款之規定。惟被上訴人卻以上開公司非屬投資抵減辦法第2條第1項第7款規定之研究機構為由，否准上訴人，顯然適用法令錯誤，而原審未予詳查，率爾判決駁回，亦有判決不適用法規或適用法規不當之違法。次查本案係屬CRO認定要點於90年1月1日開始適用時尚未核課確定之案件，應有稅捐稽徵法第1條之1但書規定之適用。且CRO認定要點所規定之內容乃係闡明研究發展之項目範圍、生技醫療產業及醫藥研發服務公司之資格及範圍，以及申報時應檢付之相關文件等事項，係屬對投資抵減辦法第2條第1項第9款規定及第8條規定內容所為之解釋，屬「解釋函令」，並無疑問。況依行政程序法之規定，財政部訂定發布之法規性質之文件，不外法規命令或行政規則兩者，而CRO認定要點並非基於任何法律之授權而訂定，故其非屬法規命令，而屬於行政規則。CRO認定要點既屬解釋性行政規則，則其效力係附屬於法規，則其生效日期，應溯及法規生效日期有其適用，此為司法院釋字287號解釋所確認，並有行政院61年6月26日台財第6281號令釋示可據。本案系爭研發支出3,772,383元均係於89年中間發生，而CRO認定要點係自89年1月1日起生效，是則本案系乎研發支出自可適用CRO認定要點之有關規定，進而可適用投資抵減辦法第2條第1項第9款規定，准予抵減營利事業所得稅，自屬當然。然財政部竟於91年1月28日台財稅第000000000號令中，將其應該生效之日期延後1年，明顯違反上開司法院及行政院解釋，其延期生效部分之釋示，應屬無效。惟原審對上揭上訴人之主張理由，並無任何說明，是以其判決自有判決不備理由之違背法令，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，申請適用投資抵減之研究發展支出為39,519,843元，其中「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」申報為5,612,383元，被上訴人原核定以其中委託研究之機構－明生生物科技、國際精鼎科技、佳生科技顧問及維生生物科技公司等，非屬投資抵減辦法第2條第7款規定之研究機構，遂剔除其給付上開機構之支出計3,772,383元，核定適用投資抵減之研究發展支出為35,747,460元。上訴人不服，提起本件行政訴訟，案經原審詳予審酌，予以論駁在案。揆之原審所引行為時促進產業升級條例第6條第2項前段、第3項及行為時投資抵減辦法第2條等規定，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原申報適用投資抵減之研究發展支出為39,519,843元，其中「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」申報為5,612,383元，除委託財團法人肝病防治學術基金會、工業技術研究院、財團法人國家衛生研究院從事研究外，尚委託明生生物科技、國際精鼎科技、佳生科技顧問及維生生物科技等公司代為臨床實驗，而支付上開4家公司之費用合計3,772,383元等情，有上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書、臨床(藥物)試驗委託合約書、請款單及統一發票附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，堪信為真實。故被上訴人以上訴人委託代為臨床試驗之前開明生科技等4家公司，非屬投資抵減辦法第2條第7款所規定之研究機構，而剔除其給付上開4家公司之費用支出3,772,383元，變更核定適用投資抵減之研究發展支出為35,747,460元，並無不合。復查稅捐稽徵法第1條之1係規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟上訴人所稱之CRO認定要點，係財政部與經濟部為執行行政院「加強生物技術產業推動方案」，依據投資抵減辦法第2條第1項第9款規定而訂定之要點，業經該要點第1點規定闡明在案，核非屬財政部發布之解釋函令，自無適用稅捐稽徵法第1條之1規定之餘地；又前開認定要點係於90年1月1日開始施行，上訴人於89年度委由前開明生科技4家公司之研究支出，亦無該要點之適用甚明，上訴人顯係曲解法律。綜上所述，被上訴人以上訴人89年度申報之研究發展支出，其中列報委託明生科技等4家公司為臨床實驗之支出，不符合前揭投資抵減辦法第2條第7款規定，而否准認列，並變更核定上訴人該年度適用投資抵減之研究發展支出為35,747,460元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院按：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5％至25％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；…。第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6條第2項前段、第3項分別定有明文。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用…七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。前項第7款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」亦為投資抵減辦法第2條所明定。準此，公司得以其委託研究機構研究之費用支出，適用投資抵減之奬勵者，應限於政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，始足當之。本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原申報適用投資抵減之研究發展支出39,519,843元，其中「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」申報為5,612,383元，被上訴人初查以其中委託研究之明生生物科技、國際精鼎科技、佳生科技顧問及維生生物科技公司等，非屬投資抵減辦法第2條第7款規定之研究機構，遂剔除其給付上開機構之支出計3,772,383元，變更核定適用投資抵減之研究發展支出為35,747,460元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，乃提起本件行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人以上訴人委託代為臨床試驗之前開明生科技、國際精鼎科技、佳生科技顧問及維生生物科技等4家公司，非屬投資抵減辦法第2條第7款所規定之研究機構，而剔除其給付上開4家公司之費用支出3,772,383元，變更核定適用投資抵減之研究發展支出為35,747,460元，並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。另按稅捐稽徵法第1條之1係規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟上訴人所稱之CRO認定要點，係財政部與經濟部為執行行政院「加強生物技術產業推動方案」，依據投資抵減辦法第2條第1項第9款規定而訂定之要點，業經該要點第1點規定闡明在案，乃為執行有關之細節性、技術性事項之作業程序規定。且第5點又規定：「為認定第三點之國內醫藥研發服務公司，應由經濟部工業局邀集行政院衛生署、財政部賦稅署及學者專家訂定「國內醫藥研發服務公司之參考名單」（以下簡稱參考名單）；非屬參考名單內之公司者，得向經濟部工業局提出申請，並由該局依前述程序認定之。」亦顯係行政機關內部訂定參考名單之作業程序規定，由此可知CRO認定要點乃屬作業性行政規則，核非屬稅捐稽徵法第1條規定財政部發布之解釋函令，自無適用稅捐稽徵法第1條之1規定之餘地，上訴意旨主張CRO認定要點係財政部所發布之解釋函令，應適用稅捐稽徵法第1條第1項規定云云，並非可採。又法規當然得自行訂定施行日期，解釋性釋示，方有司法院釋字第287號所釋示應溯及法規生效日期之適用，CRO認定要點為作業性行政規則係於90年1月1日開始施行，其認定「國內醫藥研發服務公司之參考名單」作業程序亦應自90年1月1日後開始施行生效，而上訴人於89年度委由上述明生科技等4家公司之研究支出，縱如上訴人所述在90年1月1日後開明生科技4家公司被認定為參考名單，亦無從回溯適用符合投資抵減辦法第2條第1項第9款之規定而得辦理投資抵減，上訴人以司法院釋字第287號解釋之解釋性釋示應溯及法規生效日期之闡釋，主張本件應適用CRO認定要點云云，自非可採。從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異