最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00372號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00372號

上訴人

松鑫建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年9月8日臺北高等行政法院93年度訴字第3204號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人前所有坐落臺北縣新店市○○段溪西小段40-1、40-2、40-4及55-1地號等4筆土地（下稱系爭土地），為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，於民國（下同）88年1月16日登記取得，旋於89年1月28日登記出售。88年度上訴人持有系爭土地期間，被上訴人所屬新店分處依土地稅法第14條及同法施行細則第20條規定，按一般稅率累進課徵地價稅新臺幣（下同）1,226,543元。嗣訴外人捷和建設股份有限公司於91年7月9日登記取得系爭土地，並於同年11月25日申請課徵田賦，經被上訴人所屬新店分處會同相關單位現場勘查後，以系爭土地符合土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項規定，並作農業使用，核准自91年起課徵田賦並退還其91年度已繳納之地價稅。上訴人以上開訴外人之退稅事件，於92年10月21日向被上訴人新店分處請求退還其持有系爭土地87年至90年度所溢繳之地價稅，經被上訴人所屬新店分處以92年11月6日北稅新2字第0920025530號函否准，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張：系爭4筆土地依土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義，又上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用；有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此乃被上訴人應依職權主動調查辦理之事項，土地稅法並未要求上訴人有任何申報田賦之協力義務，被上訴人自不得比附援引，並希冀遽以免除所有主管機關依法應負之職權調查義務，被上訴人徒以上訴人未提出變更申請，故未盡協力義務，使其不知系爭土地已往年度之使用情形為由，即駁回上訴人之請求，顯已違法；上訴人依稅捐稽徵法第28條，以被上訴人適用法令錯誤為由，申請退還88年所溢繳之地價稅，自屬有據。為此求為撤銷訴願決定及原處分關於否准退還88年度溢繳地價稅部分，並命被上訴人作成准予退還上訴人88年度溢繳地價稅計1,226,543元處分之判決等語。

三、被上訴人則以：㈠查本案系爭土地，為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地，惟經被上訴人所屬新店分處查得系爭土地未作農業使用，前分別於81年8月3日（81）北縣稅新（2）字第11555號函及11561號函通知當時之土地所有權人捷和建設股份有限公司、大友為營造股份有限公司，不符合課徵田賦要件，應自80年、81年起改按一般用地課徵地價稅在案。且嗣後系爭土地歷經多次買賣移轉始終課徵地價稅，迄88年1月16日上訴人登記取得後，亦未提出課徵田賦之申請，是以，被上訴人新店分處按一般用地稅率向上訴人課徵88年地價稅，洵非無據。㈡依司法院釋字第537號解釋之意旨，且本件系爭土地既經改按一般用地稅率課徵地價稅後，又歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用？如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務。依稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，允應由納稅義務人負舉證責任，提出具體證明。然查上訴人對於被上訴人新店分處就系爭土地應課徵地價稅之認定一直未有異議；且上訴人就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，亦未提出任何具體證明，以實其說，故上訴人申請退還溢繳地價稅乙節，核不足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按已規定地價之土地，除供作農業用地使用期間徵收田賦外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，如未為農業使用者，仍應按一般用地稅率核課地價稅；是被上訴人以上訴人未提出課徵田賦之申請，未盡協力義務，按一般用地稅率向上訴人課徵88年度地價稅，即無不合。次按「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」司法院釋字第537號解釋在案；系爭土地既經於80年及81年起即改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣後歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用？有否符合改課田賦之要件？如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照上揭解釋意旨，納稅義務人亦應負申報協力義務，要不因土地稅法施行細則第24條之規定，而免除納稅義務人之協力義務。上訴人主張被上訴人應依職權主動調查，上訴人不負任何申報田賦之協力義務云云，即有誤解。此外，對於因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條規定，自應由納稅義務人負舉證責任，提出具體之證明；茲上訴人對於被上訴人按一般用地稅率課徵88年度地價稅之處分，於其持有期間並未提出異議，迄今亦未提出具體證明，足以供被上訴人認定系爭土地於88年度課徵地價稅當時，確作農業使用而符合改課田賦之要件；從而被上訴人否准其退稅之申請，尚無違誤等由，而駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠司法院釋字第537號解釋意旨，乃解釋房屋稅條例關於房屋稅減免原因事實，納稅義務人有申報義務之規定，與憲法上租稅法律主義並無牴觸，非可擴大而論一切課稅之要件事實，無論有無法律明文規定，納稅義務人皆有申報義務。此外，依本號解釋理由書，在納稅義務人負有申報協力義務之前提，仍應有個別稅捐法規之規定，方無牴觸租稅法律主義之要求。㈡此外，人民對於課稅申報協力義務並非細節性、技術性事項，而係影響人民基本權利之重大事項，依司法院釋字第367號解釋意旨，自應有法律規定為據，庶符合租稅法律主義之要求。原審判決理由未審及司法院釋字第537號解釋所論納稅義務人之協力義務仍須有法律依據，及認定上訴人對於課徵田賦之基礎事實有申報之協力義務，乃判決適用法規不當。㈢依行政程序法第102條規定，本件被上訴人未曾給予上訴人陳述意見之機會，其駁回之處分應認為有瑕疵。且被上訴人對於上訴人所主張「系爭土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，依一般經驗法則即可推知系爭土地自始即作林地使用」等事實，未曾否認，徒以上訴人未主動申請改課田賦為由，駁回上訴人退稅之申請，難謂處分無瑕疵。況被上訴人對於上訴人所主張之事實，並未依職權調查證據，更未於駁回上訴人退稅申請之處分書內記載調查證據之結果，已違反行政程序法第96條第1項第2款規定，亦有瑕疵。為此請求廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人退還上訴人88年度溢繳地價稅計1,226,543元等語。

六、本院查：（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條分別定有明文。次按依土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．」而行為時同法施行細則第20條規定：地價稅每年1次徵收者，以9月15日（90年1月1日起改以「8月31日」）為納稅義務基準日。（二）查系爭4筆土地，為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地，惟經被上訴人所屬新店分處查得系爭土地未作農業使用，前分別以81年8月3日（81）北縣稅新（2）字第11555號函及11561號函通知當時之土地所有權人捷和建設股份有限公司、大友為營造股份有限公司，不符合課徵田賦要件，應自80年、81年起改按一般用地課徵地價稅在案，且嗣後系爭土地歷經多次買賣移轉始終課徵地價稅，迄上訴人於88年1月16日登記取得系爭土地，旋於89年1月28日登記出售，其88年度上訴人持有系爭土地期間，並未提出課徵田賦之申請，被上訴人所屬新店分處依規定續按一般用地稅率課徵其88年度地價稅，揆諸前揭規定，自無不合，原審認原處分及訴願決定，認事用法，俱無不合，均應予維持，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均已詳為論斷，而駁回上訴人原審之訴，原判決並無適用法規不當或判決不備理由等情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張系爭4筆土地，均林木叢生，而林木非一夕即可成長，足證系爭土地88年間即為林地使用，有關地價稅、田賦之認定，被上訴人應依職權主動調查辦理，上訴人並無協力申報義務云云。查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。本件上訴人持有系爭土地期間，上訴人未盡協力義務，並未提出課徵田賦之申請，被上訴人所屬新店分處依規定續按一般用地稅率課徵其88年度地價稅，當時上訴人亦未提出異議，本件依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，復未提出具體可信證據資以證明核課地價稅適用法令錯誤，從而被上訴人以92年11月6日北稅新2字第0920025530號函否准其退稅之申請，並無違誤。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，並判命被上訴人退還其88年度溢繳地價稅款，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異