最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00443號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00443號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

陳萬發律師

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年10月22日臺北高等行政法院92年度訴字第1457號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人甲○○（即原審原告）之被繼承人陳興國於民國（下同）82年1月7日死亡，由甲○○單獨繼承，於82年7月7日辦理遺產稅申報，並申報扣除附表一、二所示農業用地價值之全數。經上訴人財政部臺灣省北區國稅局（即原審被告，下稱北區國稅局）於83年11月8日核定准附表一、二所示農業用地，於遺產總額之扣除其地價新臺幣（下同）105,080,706元（原判決誤載為15,080,706元），並於5年內列管查核。北區國稅局嗣於86年12月15日複勘結果，認附表一所示農地部分未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第31條但書之規定，追繳附表一、二全部農業用地之應納遺產稅額新臺幣（下同）45,163,832元。甲○○不服，循序提起行政訴訟。

二、甲○○起訴主張：其父祖輩即與其他共有人有分管協議，其繼承後仍就自己分管經營使用之土地繼續農用，無違規情事。北區國稅局未通知會同複勘，且卷內所列勘查照片，未有附表一所示11筆土地之全部照片，有無全部勘查，舉證不足。縱系爭土地繼承後有部分未繼續農用情形，亦應按「不同宗地，分別處分」，僅得就實際未農用之部分宗地為處分，北區國稅局對於繼續農用之宗地，併以追繳，即屬違誤。又依84年1月18日增訂之土地稅法第55條之2第2項規定，就免繳土地增值稅之5年列管內部分違規未符農用者，以追繳五分之一面積比例為處分之限制。本件被處分宗地之面積限制，亦應依土地稅法第55條之2第2項規定意旨，以五分之一面積內為處分之限制。再依89年1月26日修正公布之農業發展條例第38條第1項之規定，應令期限內恢復作農業使用而未恢復，始得進行追繳，北區國稅局逕予追繳於法未合。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、北區國稅局則以：該局依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定核准如附表一、二所示農地免徵遺產稅，並列管5年，於列管期間內86年12月15日由桃園縣桃園市公所、桃園地政事務所及北區國稅局等相關主管機關承辦人員實地複勘，發現其中如附表一所示之11筆農地未作農業使用。況甲○○於訴願時亦主張繼承之農地，於列管期間前後陸續被他共有人非法使用農地。次查甲○○於繼承時即申請適用遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，而該農地勘查亦由上訴人甲○○引領桃園市公所主管機關承辦人員至現場勘查，北區國稅局依規定准其所請，並自繼承之日起列管5年在案。農地免稅既係獎勵性優惠，受獎勵者自應嚴守，列管期間該農地本應繼續作農業使用，尚無規定複勘須先通知。另農業發展條例第31條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定之立法意旨係為建立「家庭農場」由一人繼承制度，除避免每宗土地細分外，並突破擴大農場經營規模之障礙。是依上開獎勵規定而免徵遺產稅之「家庭農場用地」，嗣後如有部分未繼續經營農業生產時，即已改變農場經營規模，與當初免徵遺產稅之獎勵旨意不符，其未能於法定5年期間內持續符合免徵遺產稅之要件，自應追繳原免徵之全部遺產稅等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按遺產及贈與稅法第1條「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」行為時（89年1月2日修正公布前）之同法第17條第1項第5款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」行為時（89年1月26日修正公布前）農業發展條例第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」經查，北區國稅局於86年12月15日複勘結果，附表一編號一所示土地上「部分蓋有房舍100平方公尺」，該房屋之門牌號碼為桃園市○○路1102號，此有複勘報告書及現場照片附於原處分卷可稽；對照同卷所附82年7月12日勘查結果表記載為「養魚池」，同日另製作之勘查紀錄表記載其使用情形為「全部開闢為養魚池飼養多種魚類」及所附之照片，北區國稅局抗辯本筆土地上有發生有未繼續經營農業生產之情事，堪足採信。附表一編號二、三所示土地上「部分蓋有房舍」及「蓋有房舍，約有四分之一未種植」，該房屋之門牌號碼為桃園市○○路1120之1號，此有複勘報告書及現場照片附於原處分卷可稽；對照同卷所附82年7月12日勘查結果表記載為「種植水稻」，同日另製作之勘查紀錄表記載其使用情形為「全部種植水稻第一期作尚無收割」及所附之照片，北區國稅局抗辯此2筆土地上有發生有未繼續經營農業生產之情事，足以採信。附表一編號四、五、六所示土地上「蓋有房舍、堆置木材、洗車場」及「蓋有房舍，約有四分之一未種植」，該房屋之門牌號碼為桃園市○○路1106號，此有複勘報告書及現場照片3幀附於原處分卷可稽；對照同卷所附82年7月12日勘查結果表記載為種植「水稻」，又同日另製作之勘查紀錄表記載其使用情形為「全部種植水稻第一期作尚無收割」及所附之照片，北區國稅局抗辯此3筆土地上有發生有未繼續經營農業生產之情事，堪以採信。附表一編號七所示土地「未種植（荒地）」，編號八至九號所示土地「雜草、雜樹林、墳墓」，編號十至十一號所示土地「雜草」，此有複勘報告書及現場照片附於原處分卷可稽；對照同卷所附83年3月13日勘查結果表其中編號七至八號所示土地記載種植「雜木」及「牧草」，又對照其中同卷所附82年7月12日勘查結果表編號十至十一號所示土地則記載種植「蔬菜」，又同日另製作之勘查紀錄表記載其中編號十至十一號所示土地使用情形為「共有土地全部種自給用蔬菜」及所附之照片，北區國稅局抗辯此5筆土地上有發生有未繼續經營農業生產之情事，亦足採信。又關於如附表一編號一至六號土地部分，甲○○於訴訟中提出共有土地分管使用契約書及切結書，主張該6筆土地與如附表二編號一至五號等土地，其分管及使用情形，已歷經數代長輩所定，甲○○與訴外人陳盛宗、陳盛裕、陳盛坤分管使用云云。然查依上開分管使用契約書所載其締約日期係在92年3月22日，在本件訴願決定書作成之後，且甲○○於申報遺產稅及勘查時從未有分管使用之聲明。再自該契約書所載訴外人陳鳳儀分管使用之部分為「編號Ｂ著藍色部分」，然依其署名之切結書卻記載其建物桃園市○○路1102號房屋之位置在Ａ位置，即甲○○等分管使用之部分；該契約書所載訴外人陳秀鳳分管使用之部分為「編號Ｇ著綠色部分」，然依其署名之切結書卻記載其建物桃園市○○路1106號房屋之位置在Ｂ、Ｄ位置，為訴外人陳鳳儀及陳全根所分管使用；又該契約書所載訴外人陳阿德分管使用之部分為「編號Ｇ著綠色部分」，然依其署名之切結書卻記載其建物桃園市○○路1120之1號房屋之位置在Ｃ位置，為訴外人陳清貴所分管使用，其實際使用之情形與其所稱之分管使用情形全不相符，不能信其為真實。再關於如附表一編號八至九號土地部分，甲○○於訴訟中提出墳墓照片多幀主張於繼承事實發生前即已存在該等墳墓云云，姑不論北區國稅局於82年7月12日勘查時，未見有該等墳墓，亦未見甲○○就此有所聲明，縱確實存在該等墳墓，則該2筆土地早已有非農業使用之情事，上訴人甲○○隱匿此一事實猶向北區國稅局申請扣除其地價免繳遺產稅，即非正當，甲○○復未於核定獲准後積極從事農業生產，是其主張尚非可採。至關於如附表一編號七至十一號土地部分，甲○○另主張其應有部分僅四十分之五，他共有人不願分管，亦不同意其整地種植云云，亦非可採。蓋行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款關於農業用地免繳遺產稅之規定，係出自於納稅義務人之申請，其於申請時，本即應衡酌申請之土地之使用現狀及未來5年是否均能繼續農業生產使用等情事，納稅義務人於申請獲准免繳遺產稅後，自不能再以該等土地本即不能農業使用為由，主張北區國稅局不得追繳遺產稅。綜上，如附表一所示之農地11筆均有未繼續經營農業生產之情事。甲○○雖於準備程序聲請履勘現場及測量，惟迄至言詞辯論終結止，均未就應勘驗之事項具體表明，且本件事證明確如前所述，其聲請並無必要。另參酌行為時農業發展條例第31條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的（司法院釋字第375號解釋參照）。該條規定之目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地中有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，而行為時農業發展條例第31條，並無如89年1月26日修正刪除之土地稅法第55條之2第2項：「．．．不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。．．．」之規定，自亦無按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。是本件既有如附表一所示之11筆即11宗土地上發生有未繼續作農業使用情事，甲○○主張應按實際違規之面積或按前揭89年1月26日修正刪除土地稅法第55條之2第2項之規定計算追繳金額一節，均屬無據。惟依同理，北區國稅局既不爭如附表二所示之19筆即19宗土地上未發生有未繼續農業使用之情事，則原處分就如附表二所示之土地亦併同追繳遺產稅即嫌無據。次按89年1月26日修正公布之農業發展條例第38條第1項固規定有：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」查本件係83年遺產稅事件，甲○○於86年12月15日經查獲就如附表一所示土地有未繼續經營滿5年之情事，依前揭之規定，北區國稅局即應向其追繳應納遺產稅，至前揭現行農業發展條例第38條第1項之規定，僅得適用於該條例修正公布後尚未承受滿5年且未經追繳之案件。本件無上開條文之溯及適用，北區國稅局追繳應納之遺產稅，自不以經有關機關定期命恢復作農業使用為要件。綜上所述，原處分關於追繳如附表一所示之土地應納遺產稅之部分，於法有據，逾此部分併就如附表二所示之土地應納遺產稅部分，則於法未合。訴願決定就原處分關於追繳如附表一所示之土地應納遺產稅之部分，遞予維持，並無不合，惟就原處分逾此部分併就如附表二所示之土地應納遺產稅部分，未予糾正，則有疏漏。甲○○訴請撤銷訴願決定及原處分，於關於追繳如附表二所示之土地應納遺產稅部分範圍內，為有理由，逾此範圍部分即關於追繳如附表一所示之土地應納遺產稅部分，為無理由等，而判決訴願決定及原處分關於追繳如附表二所示之土地應納遺產稅部分均撤銷。其餘之訴駁回。

五、本院查本件被繼承人於82年1月7日死亡，甲○○82年7月7日申報遺產稅，北區國稅局於83年11月8日核定准附表一、二所示農業用地於遺產總額中扣除其地價，並於5年內列管查核。是本件應適用之行為時遺產及贈與稅法第17條係84年1月13日修正前，即70年6月19日修正者。該條第1項第5款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」84年1月13日修正，移列同條項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」而本件繼承時農業發展條例第31條則規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理15年貸款。」（本條於89年1月26日移列第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」贈與稅部分列於第2項）規定略有差異。繼承時農業發展條例第31條係對「家庭農場之農業用地」為規定，遺產及贈與稅法第17條第1項第5款（修正後第6款）則不限於「家庭農場之農業用地」，為農業用地即有適用。84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款未規定未繼續供農業使用者，如何處理，解釋上係繼續供農業使用者始得免徵遺產稅，如未繼續供農業使用，即不合免徵要件，自應追繳其免徵之遺產稅，且無期限。84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款將之明文應追繳，且只須繼續供農業使用5年即可，較修正前規定有利於納稅義務人。是原判決援引84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，固有未當，惟於結論尚無影響，其餘部分均核無不合，仍應予維持。

六、關於甲○○上訴部分：按土地稅法第55條之2第2項係關於土地增值稅為規定，於本件遺產稅自無從適用。次查原判決業敘明其論斷之依據、認定事實之證據及理由，尚無判決不備理由或理由矛盾，或違反論理法則等證據法則情形。原審雖未命地政機關測量，惟系爭土地現狀與北區國稅局複勘時情形未必相同，且本件追繳遺產稅既以宗為單位，非按實際未作農用之面積計，是原審依卷存證據既已足認定前述違章事實，即無以經地政機關實測或訊問其他共有人之必要。甲○○於原審所提空照圖，係農林航空測量所於81年10月19日、81年10月31日及82年6月26日所拍攝，顯不能證明86年12月15日北區國稅局複勘時，系爭土地有否作農業使用，原審未予採用，俱無不合。上訴意旨仍執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決駁回部分未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

七、北區國稅局上訴部分：按84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第5款規定，遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，即得扣除其土地價值之全數，未以「家庭農場之農業用地」為限。本條規定與行為時農業發展條例第31條規定不同，北區國稅局援引行為時農業發展條例第31條之立法理由，主張行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款亦應為相同解釋，即免徵遺產稅之數筆筆農業用地，其中部分土地未繼續作農業使用者，即應追繳全部免徵農業用地之遺產稅，自無可採。（本院95年2月份庭長法官聯席會議決議係就70年6月19日修正之遺產及贈與稅法第20條第5款：「左列各款不計入贈與總額：五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為決議，與本件所適用之同法第17條第1項第5款規定不同，尚難遽予援用，附此指明）財政部85年6月19日台財稅第850299498號函釋：「主旨：關於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明：二、按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。』為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所有明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未經營部分追繳應納稅賦。」亦明示有數筆農業用地經免徵遺產稅，其中一筆或數筆土地未繼續經營農業生產，僅就未繼續作農業使用之各筆土地追繳。至財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋：「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」則係關於免徵土地內之部分「面積」未作農業生產，應就全筆土地追繳為解釋，兩者不同。上開2函釋均仍編入94年版之遺產及贈與稅法令彙編內，依稅捐稽徵法第1條之1規定，北區國稅局自不應援引78年函釋，而不適用85年函釋。原判決認附表二所示土地仍繼續作農業使用，不應追繳該部分之遺產稅，而撤銷該部分之訴願決定及原處分，核無違誤，北區國稅局猶執陳詞主張應追繳，洵無足採，其上訴為無理由，應予駁回。

八、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異