最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00452號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00452號

上訴人

正崴精密工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安律師

送達代收人

張逸婷律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月22日臺北高等行政法院93年度訴字第3334號判決提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，列報研究與發展支出37,124,536元（含純粹研究與發展支出32,805,021元及處理公元2000年資訊年序〈下稱「Y2K」〉支出4,319,515元）。被上訴人查核時，否准前開支出之一部份，以：１、上訴人係採接單式生產，尚非新產品之研發，且研發部門係附屬於生產部門，故研究與發展支出32,805,021元部分全數否准抵減。２、Y2K支出中1,645,920元部分，未依規定取得舊有設備供應商所出具之「足資證明舊有設備無法符合Y2K」之證明文件，故予剔除。共計否准研究與發展支出34,450,941元之抵減，而核為2,673,595元，上訴人不服上開核定中有關否准研究發展支出34,450,941元之決定，而申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：（一）被上訴人初查時，認定⑴研究發展單位專業研究人員之薪資16,887,289元。⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用3,755,160元。⑶供研究發展單位研究用消耗性材料、原材料及樣品之費用2,846,605元。⑷專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本9,009,040元。⑸「Y2K」問題支出1,645,920元等支出，與行為時之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法，於89年3月24日廢止）及公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點（下稱Y2K支出投抵作業要點，於87年9月18日制定）不合，乃否准認列。（惟查，前述四項總金額為32,498,094元，與上訴人主張之32,805,021元，尚差306,927元）（二）關於「研究與發展支出」部分：１、依財政部台財稅字第0890453102號公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點，所謂研究發展單位，係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就檢附之證明文件查明之。故獨立組織層級並非其認定依據，應實質審查所從事之工作，臺北高等行政法院92年度訴字第891號判決即同此旨。查上訴人組織系統分有新產品、零組件產品、電源產品等事業處，各事業處分別就不同產品進行研發、生產及管銷等工作，由於公司產品之多元性，且為相互配合生產及管理，惟不同產品之研發人員間無相互配合之必要，故未統合設立一獨立之研發部門，況依研發人員名單及資歷、研發單位組織系統及配置圖等資料，應足堪認定上訴人確有研究發展單位，故訴願決定否准抵減，實有認事用法之違誤。２、上訴人係從事「為客戶設計所需產品並生產製造該產品」之業務（即ODM廠商），由研發單位從事研發並設計新產品之工作，並非依客戶之設計圖樣或樣本而為量產前之例行性準備工作：⑴查研究發展支出得否准予認列並抵扣相關之稅捐，依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項之規定，應以有無實質研究發展作為認定之依據，而不問研究動機為何。縱係基於客戶指定之需求進行研發，亦非不得適用投資抵減之規定。原處分僅以上訴人部分產品採「接單式生產」為由，即否准抵減，均係增加促產條例所無之限制，不僅有違該條例之立法目的，更與憲法第19條之租稅法律主義有所牴觸。⑵次查，促產條例第6條第1項第3款所謂「研究」，應係指有計劃的尋找或嚴格之調查，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術。所謂「發展」，應係指將研究之結果或其他知識，轉化為新產品或新技術。此與「量產前之例行性準備工作」之性質尚屬有間。上訴人部分產品雖係依客戶要求規格所為之研發，然其功能及品質確已達到提昇或創新之程度。⑶又查促產條例所稱之研究與發展之支出，包括公司「為改進生產技術及改善製程所支出之相關費用」，亦即只要支出之目的係為了改進生產技術及改善製程即符合獎勵之範疇，至於改進生產技術及改善製程所產生效益之有無與大小，前揭促產條例並無限制，況上訴人系爭年度因改進生產技術及改善製程已使產能及良品率大幅提高，則所支出之相關費用應符合該條例之抵減規定，惟原處分對此未予敘明，又復查決定要求上訴人須就改進生產技術及改善製程之成效提出事證，顯係增加法律所無之限制，與促產條例之立法目的及憲法第19條所揭示之租稅法律主義均有所牴觸。３、況上訴人所申請經核准之專利高達330件，範圍遍及歐、美及亞洲等國，其中不乏發明及新型者，足堪認定上訴人有研發產品之事實，且臺北高等行政法院93年度訴字第1133號判決亦同斯旨。（三）Y2K問題部分：１、上訴人系爭年度為處理Y2K問題，而購置PENTIUN電腦及586個人電腦主機以汰換無法因應Y2K問題之386及486個人電腦，至於依Y2K支出投抵作業要點規定，應檢具足資證明舊有設備無法符合Y2K之證明文件，應僅屬例示規定，而非列舉規定，故上訴人所檢附之證明文件，以足以證明舊有設備無法符合Y2K為已足，至於文件之來源並無特別之限制。２、依威興電腦有限公司所出具之證明書，已說明上訴人舊有之386及486個人電腦並無法因應Y2K問題。且各政府機關為因應Y2K問題，亦多將386及486個人電腦加以淘汰。是上訴人系爭年度為Y2K問題而汰換電腦所生費用，完全符合前開Y2K支出投抵作業要點之規定，自應視同研究發展支出，而適用投資抵減優惠。原處分僅以上訴人未取得具舊有設備及軟體供應商或資策會之證明文件，即遽以否准，其認事用法顯有違誤。３、按財政部台財稅字第880453734號函對於申報「硬體設備購置成本」及「軟體購置成本」所需檢附者，僅規定為「足資證明舊有設備、軟體無法符合Y2K之證明文件」，至於舊有軟體及設備供應商出具之證明文件僅是例舉之其一，並非必要之文件，上訴人既已提出新購置設備供應商威興電腦公司出具之證明書，證明淘汰之設備及軟體無法符合Y2K，即已符合Y2K支出投抵作業要點之規定。為此請判決將原處分（復查決定）及訴願決定不利於上訴人部分撤銷等語。

三、被上訴人則以：（一）研究與發展支出部分：１、上訴人列報研究與發展支出金額共計32,805,021元（除上訴人所主張四項外，尚含專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金306,927元），而上訴人係採接單式生產，非新產品之研發，且研發部門係附屬於生產部門，故全數否准抵減。２、經核上訴人所提供之研究計畫總表、設計管制作業程序、組織圖、管理階層審查作業程序等資料，其係以OEM/ODM生產方式為主。次查其所舉專案報告、研究計畫及財政部93年8月9日台財訴字第09300326900號訴願決定意旨，除與被上訴人相同見解外，並以促產條例旨在促進產業升級，鼓勵企業對生產技術之基礎加以改進，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減，與本案上訴人僅對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以應客戶需求，屬產品量產前之例行性準備工作，顯不符促產條例之意旨。況上訴人並未提供相關研究紀錄、報告及支出明細等具體事證供相互勾稽，以與原有生產費用相區別，僅徒以產能提升及品質更穩定說明其成效。而其為配合購置之自動化生產設備改變生產過程，並非屬於「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動」。（二）Y2K支出部分：按Y2K支出投抵作業要點及其相關注意事項說明，旨在協助業界淘汰無法符合Y2K之軟硬體設備於稅賦方面之優惠，但為免浮濫，乃規定應出具相關證明文件，惟上訴人所出具舊有設備無法符合Y2K之證明為新購設備之經銷商所出具，並非原有設備之原始供應商，核與前揭函釋規定不符等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）關於純粹之研究發展支出部分：１、由於促產條例第6條第1項第3款規定過於抽象，必須藉由投資抵減辦法等相關子法之規定將其具體化，而該辦法第2條第1項及第9條之規定內容，並非各自獨立、規範功能不相涉的二組法規範，而是結合成一體，共同「具體化」促產條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨。且本案雙方當事人之爭執，始終均集中於系爭研發支出所從事之研發活動是否與前揭條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨相符，從而，不擬對系爭研發支出之費用內容逐一判斷，而僅針對本案上訴人所從事之研發活動，究屬上訴人所稱之「研發新產品」，或僅係被上訴人所指「客戶產品量產前之例行性準備工作」之爭議作出判斷。２、上訴人87年度申報之研究與發展支出32,498,094元，應無促產條例第6條第1項第3款規定投資抵減之適用：⑴基於上開法理，所謂之「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，使司法實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致於太過寬縱，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。因此投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平性法律見解。當然在目前採「業務別獎勵」之法規範基礎下，這樣的標準如欲通案式地適用於一切案型中，自然是會非常抽象，在說理上應盡力使其具體化，簡言之，一個新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述投資抵減辦法第2條第1項所稱之活動，即使是微小的進步，可能都會造成技術上壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如在光電、LCD面板或奈米技術等產業均屬之。惟一個技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，然此助益是極其有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，而給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。⑵本案上訴人所從事之精密工具製造，大體上為技術成熟之「研發新產品」，或僅係被上訴人所指對「既有產品作研究改善」之方式來開展研究發展工作，而把研發人員配置在公司各個部門內，直接在日常生產活動中從事研發，這種研發模式，固然法律並無禁止，但依日常經驗法則判斷，其研發強度與高度，一般而言，終究不能與主題式之研發相提併論。此時主管機關或法院對其研發強度及高度當然會有充分合理之懷疑，應由上訴人進一步舉證證明，其研發內容之強度。⑶上訴人於本案中所舉各項具體成果，以證明其研發高度與強度，惟其成品均附著於高科技產品之周邊連結設備，技術層次不高，且客戶委託設計之內容也未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，而其餘生產流程之改善與產能及良品率之提昇更是任何企業營業過程中長期例行性之活動，故而認為該等研發成果之創造強度及高度均屬有限，未達稅捐優惠獎勵之程度。⑷上訴人復舉出其公司所獲致之國內外專利權數量以佐證其研發之創造高度，惟專利權法制採屬地原則，同一技術內容可同時具有多個專利，可是在評價研發高度時必須只以一個技術內容為準，因此上訴人之主張顯然不夠精準。另外上訴人也未說明，這些專利與其當年度之研發支出及研發成果間有何內在之關聯性。而且在現代社會中，對某些技術領域而言，取得專利權已非如傳統情形，在確保研發成果，而經常只是一種商業競爭之手段而已。加以國內對智慧財產權之重視與專利法之發達，專利權與研發間之關聯性已有鬆脫現象。是以在上訴人無法明確交代研發活動與專利數量及二者關聯性之情況下，以上之專利權資料無法據為認定上訴人研發高度之有效事證。從而，本件上訴人主張享有稅捐優惠之研發活動，應該僅有『生產流程之微小改善』及『現有產品之改良』之日常活動，而非屬符合稅捐優惠條件之研發活動。（二）因應Y2K而購入電腦設備支出1,645,920元部分：１、何以認定「解決Y2K問題所支出之經費」時，會有「待證事實法律化」之現象產生，係因為電腦硬體推陳出新之速度是與其軟體之發展速度有關，當微軟之WINDOW系統發展出來以後，原有之386與486規格之電腦在硬體越來越難以支持軟體之作業空間，所以各營利事業均有更換電腦之迫切需求，又適逢Y2K之問題，則有些營利事業不免有藉解決Y2K之名義藉機汰換一些「雖未屆耐用期限、但實際已不符營業效率需求」之舊有電腦。為此稅捐機關才須制定以上之行政規則來嚴格把關。２、依前開Y2K支出投抵作業要點及財政部88年7月29日台財稅第880453734號函頒Y2K支出投抵作業要點相關注意事項說明第2款第3目之規定，更換電腦硬體時，須提出有關舊有設備或軟體應出具無法符合Y2K之證明文件，應由舊有設備供應商或舊有軟體供應商出具證明書面證據資料。而所稱「供應商」係指該設備或軟體之原始製造商，非指代理商或經銷商。如該供應商因他遷或其他不明原因無法出具證明時，得以已在媒體公開之技術資料為之，或由相關技術單位出具該等證明。若領有工廠登記證之廠商如自行製造以供生產或提供勞務之設備，得自行出具無法符合Y2K之證明文件。經查本案中，上訴人固已承認其無法提出舊電腦原始「供應商」（即該設備原始製造商）出具之證明文件。但主張其已提出「在媒體上公開之技術資料」證明上開待證事實。然而，檢視上訴人所提之各項「媒體上公開之技術資料」後發現：該等資料最大程度上只能指出大部分386或486規格之電腦無法處理Y2K之問題，但卻無法證明「只要電腦硬體規格是386或486，就一定無法處理Y2K之問題」。是以上訴人顯然無法提出滿足上開法規範所要求之書面證據，也無法證明確有更換上開電腦之必要。從而被上訴人否准其此等投資抵稅之申請，亦無違誤可言。

五、上訴意旨略謂：（一）原審判決以研究發展單位之組織型態及層級是否獨立，為申報支出可否抵減之認定標準，而未依投資抵減辦法之意旨，以實質標準而為認定，顯有適用法規不當之違誤。又上訴人所列報之研究與發展費用未與原本之生產費用相區別，被上訴人仍應依職權調查並核實之，然被上訴人未經調查即予否准，有違比例原則及促產條例第6條之立法目的，原判決對此未予糾正，亦有適用法規不當之違法。（二）國際上甚多連接器大廠，多年來已取得其專利，致國內連接器廠商一出貨，便面臨侵權之危機，而須投入更多人力、財力進行研發，惟原判決僅以上訴人之產品均為附著於高科技產品之週邊連結設備，遽以認定技術層次不高，及國內專利權與研發之關聯性鬆脫現象，而認為上訴人國內外所獲高達300餘件專利仍無法作為認定研發高度之有效事證，俱有悖論理與經驗法則。（三）又Y2K支出投抵作業要點屬於行政院Y2K危機緊急應變方案與投資抵減辦法之下位規範，於無法律授權之情形下，要求提出舊有設備及軟體供應商出具之證明文件，屬於對人民之權利增加法律所無之限制，應屬無效之行政規則；原判決以上訴人未提出前揭證明文件，而認定不符Y2K支出投抵作業要點，有適用法規不當之違誤。（四）原審判決對上訴人所主張之各項新開發產品，僅以產品名稱為周邊設備，即否定其高度研發之可能，並未依該等產品之性質及對於科技帶來之進步性加以認定，且未敘明據以認定不具研發高度性之理由，顯有判決理由不備之違法等語。

六、本院查：（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款定有明文。（二）原審判決並非以上訴人之研究發展單位之組織型態及層級是否獨立，亦非以上訴人所列報之研究與發展費用未與原本之生產費用相區別，更非以上訴人所主張之各項新開發產品僅為周邊設備，作為否准支出抵減之認定標準，而是以上訴人所提出之証明方式及研發成果均屬有限，尚未達研究發展之高度與強度，不足以構成稅捐優惠獎勵之程度，作為否准抵減之主要依據，其認事用法並無違誤；又原審認定Y2K支出投抵作業要點，必須提出舊有設備及軟體供應商出具之證明文件之規定，雖有待証事實法律化之問題，惟並未逾越母法授權之範圍，亦未增加法律所無之限制，其論斷並無違背法令之處，上訴意旨無非對於原審取捨証據、認定事實之職權行使任意指摘，核無足採。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異