最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00459號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00459號

上訴人

雲林縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

訴訟代理人

李建忠律師

被上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

林志忠 律師

　　　　　　鍾凱勳　律師

　　　　　　孫千蕙　律師

上列當事人間因房屋稅事件，上訴人對於中華民國94年8月31日高雄高等行政法院93年度訴字第843號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-7401水槽，經上訴人所屬虎尾分處依據雲林縣政府民國（下同）89年1月24日核發之（89）雲營使字第130號雜項使用執照記載其用途為「儲槽」，核定屬建築物，並供儲存物品使用之儲槽，具散裝倉庫性質，遂減半課徵92年度房屋稅新臺幣（下同）2,870,490元。被上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院93年度訴字第843號判決撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，遂提起本件訴訟。

二、被上訴人於原審起訴主張：

㈠系爭工業水槽係利用加壓幫浦及迴流裝置維持管線供應壓力，以穩定供應冷卻水塔等製程用水，屬製程中必要的環節暨設備，上訴人單憑「槽體之形式外觀」、「進出物之簡單觀察」據以認定系爭工業水槽僅為一般儲槽性質之槽體，顯係率斷。

㈡被上訴人所有的槽體雖領有雜項使用執照，惟自然人並無法於其中使用或工作，核非屬房屋稅條例所稱之房屋。而依房屋稅條例之規定，此項非房屋或是構造物的雜項工作物又非屬「附屬於應稅房屋因而增加該房屋之使用價值」，是以，其非房屋稅條例之應稅客體自明。

㈢系爭工業水槽之用途業經兩造選定國立雲林科技大學進行鑑定事宜，其鑑定結果亦認為系爭工業水槽屬製程中之機械設備，上訴人否定該專業判斷復不承認鑑定結果，上訴人未具任何理由而拒絕參酌鑑定結果者，核屬牴觸公法上的「禁反言」原則。

㈣經濟部工業局93年3月19日工化字第09300010240號移文單略以「本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用」，足認系爭工業水槽非屬房屋稅課徵之對象，為此求為撤銷訴願決定及原處分等語。

三、上訴人則以：

㈠房屋稅之稽徵是以該儲槽固定槽體之建築物，以及該建築物是否作為儲存用途且具散裝倉庫性質，或專供機械設備為認定劃分徵免標準，並非依據儲槽所儲存內容物有無販售為依據，適用上應依據房屋稅條例及各縣市訂定之房屋稅徵收細則與財政部規定為依據。

㈡系爭T-7401工業水槽經上訴人實地勘查結果，其係與製程線分離獨立之建築物（水槽），實際用途乃用以儲存工業用水，並經由管線泵浦分別將該儲存用水送至製程線上之洗滌塔、再生爐、冷卻水塔、單元切焦槽用水、消防水槽及全廠公用站工業用水與衛浴等其他用途，顯係作為儲存之用，屬散裝倉庫性質，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋規定，應屬房屋稅課徵之對象。

㈢經濟部工業局93年3月19日工化字第09300010240號移文單僅依被上訴人提供書面意見資料作論述，況關於房屋稅之徵免乃專屬上訴人業務，是上開移文單並不足供作為徵免房屋稅之參考。

㈣國立雲林科技大學鑑定資料所稱「製程需要」，經上訴人派員實地勘查，為獨立之建築物，僅供儲存工業用水儲槽之用，屬供直接生產所必需之建物；所稱「具回流功能？」，打問號即表示有疑問或不確定，且查：製程線上設備系統水槽，如W-7301A-K冷卻水塔、W-7302A-K冷卻水塔等用過之冷卻水，係回流至冷卻塔下之水槽，再送至廢水槽儲存處理。並非回流至T-7401工業水槽。

㈤另二份鑑定表並未詳述查驗儲槽之功能，僅於功能鑑定表打√即判定為「非一般性儲槽」（屬製程中之機械設備）。鑑定人員對於儲槽功能，未敘明功能之關係說明，又無判定具體理由及事證或實勘之佐證資料，更欠缺查驗或驗證之依據，顯不足採信。

㈥被上訴人證人方鴻源於94年5月3日準備程序庭中陳述台灣化學纖維股份有限公司坐落於六輕工業園區的T-863水槽是單獨儲水用，故鑑定為一般儲槽；因備用槽是standby，不能認定係屬製程。然依該公司「合成酚廠T-863冷卻水供應槽流程表」及「被上訴人煉製公用廠公用流體（水）供應流程」顯示，二座儲槽係屬完全相同之儲槽，卻有不同之功能說明，不僅無判定具體理由及事證或實勘之佐證資料，更欠缺查驗或驗證之依據，顯不足採信等語，資為抗辯。

四、原審以：

㈠建築物是否應予課徵房屋稅，應就其使用功能以觀，倘為原料或成品之中間或終局儲存功能之建物，應課房屋稅；然當作機械設備用之建築物，縱具房屋建物之外觀，亦不得課徵之，自不因名為儲槽而失其機械設備之功能性。又取得建築使用執照，乃為符合建築管理之規定，此亦與建築物本身是否是具機械設備或儲存功能，尚無關涉，是不得以之判定是否應課徵房屋稅之標準。

㈡系爭T-7401工業水槽係供應冷卻、加熱爐排氣洗滌、製程緊急沖淋系統、廢水處理廠污泥脫水機、活性碳脫附清洗等用水，其供應方式係配合持壓泵浦及回流控制閥，以維持每平方公分6至7公斤之供應水壓。惟因自供應端（麥寮台塑石化公用廠原水池）至使用端各製程廠使用位置有數公里至十數公里之遙，故須於使用製程廠增設加壓迴流設施，包括水槽、持壓幫浦（P-7401A/B、P-7402A/B）及控制閥等設備，以共同維持管線之供應壓力功能。又所謂持壓迴流設施，係指自來源端供應主管線以旁路管線引入系爭工業水槽，再以持壓幫浦泵送回主管線，並以迴流控制閥將超壓流量工業水以管線迴流至水槽，以達管線持壓功能。

㈢系爭工業水槽之功能，經國立雲林科技大學教授於94年1月親至系爭水槽所在廠區實地勘查，作成「台塑關係企業六輕工業區之桶槽鑑定報告」，其鑑定結果認為：「T-7401工業水槽係利用加壓幫浦及迴流裝置維持管線供應壓力，以穩定供應冷卻水塔等製程用水，緊急時亦可供應消防用水，係具加壓迴流設施等功能設施，應屬製程中機械設備。」，並經鑑定人方鴻源（國立雲林科技大學環境與安全衛生工程研究所所長）、連萬福（國立雲林科技大學副教授）等於原審法院94年5月3日準備程序中證述屬實。

㈣依中鼎工程股份公司所出具「操作手冊」之說明，系爭工業水槽在操作過程中係不間斷地流進、流出及調整，以維持管線壓力，亦足徵若無此工業水槽或此工業水槽停止運轉，將導致製程上之操作困難，即LALL-74012將會自動停止p-7401A/B、P-7402及P-7404之運轉，被上訴人之煉油廠區廠房勢將處於停車階段，則其屬一整體製程線上不可或缺之機械設備。

㈤經濟部工業局乃掌理工業政策、法規之擬訂及規劃、管理、統籌、協調與發展等事務，是其就系爭儲槽是否屬於機械設備乙事表示之意見，為其專業之判斷。依經濟部工業局93年3月19日工化字第09300010240號移文單函復：「本案本局依據台灣塑膠工業股份有限公司等所附資料，提供意見如左：

（一）．．．台塑石化股份有限公司之煉油廠、烯烴一廠及烯烴二廠等，所列之所屬儲槽係屬各工廠之進料槽、半成品槽、成品槽、廢水槽、熱交換製程中冷卻用水槽、或是加熱製程之燃油槽，以上儲槽係專供生產之機械設備用之建築物；．．．（二）本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用．．．。」，且該函復內容認定系爭儲槽為機械設備，核與前述雲林科技大學之鑑定結果相符。再者，經濟部工業局上開函文以財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋為其判斷基礎，並未逾越財政部該函釋意旨。準此，經濟部工業局與雲林科技大學就系爭儲槽之功能所表示之意見，應值採用。

㈥綜上，足認系爭工業水槽係與動力設備（幫浦）及控制原件（壓力計、迴流控制閥）整體提供製程線上之持壓功能，以穩定供應冷卻水塔等製程用水，應屬製程中之機械設備。上訴人未查明系爭工業水槽之實際用途，逕認其具有散裝倉庫性質而課徵房屋稅，洵非適法，復查訴願決定未予糾正，均有未合，而判決撤銷訴願決定及原處分。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠系爭T-7401工業水槽，係被上訴人塑化煉油部煉製公用廠之總水廠，為獨立之建築物，其所儲存之工業用水引自「麥寮台塑石化公用廠」，除供作製造區之冷卻水外，尚供應消防用水、生活用水及其他一般用水，係屬「從事生產所必需之建物、倉庫等」，依房屋稅條例第15條第2項第2款及財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋規定，屬於房屋稅課徵之對象。

㈡房屋稅之稽徵是以該儲槽體之建築物，以及該槽體是否作為儲存用途，或槽體本身專供機械設備使用為認定徵免標準，並非以儲槽所儲存之內容物是否專供機械設備使用為認定依據。經濟部工業局93年3月19日工化字第09300010240號移文單，既認系爭儲槽為進料槽、半成品槽、成品槽，然又將之解釋為非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用，其認定前後矛盾，與房屋稅條例與財政部函令規定不符；況經濟部工業局非財稅法令解釋機關，亦非租稅課徵主管機關，且未實地逐槽勘驗而逕以台灣塑膠工業股份有限公司等所附資料以為推論，原判決據以引用，適用法規顯有錯誤。

㈢系爭T-7401工業水槽依雲林縣政府建管單位核發89年1月24日89雲營使字130號雜項使用執照記載建築物名稱為工業及消防水槽，係具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物。而經濟部工業局與雲林科技大學就系爭儲槽之功能所表示之意見，亦僅符合房屋稅條例第15條第2項合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，房屋稅減半徵收之減免規定。原判決採用上開意見，逕認系爭儲槽屬機械設備，惟未於判決理由中說明為何T-7401工業水槽屬機械設備性質之建物，而非屬製程所需之建築物及供生產使用之自有房屋，有判決不適用法規之違法。

六、本院按：

㈠本案訴訟雙方之爭點集中在被上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號之「T-7401水槽」，在房屋稅法制上應如何予「定性」之課題。到底應定性為「非屬房屋」之「機械設備」（或「專供機械設備用之建築物」，這二個概念現行實務並沒有明顯之區分），不列入房屋稅之課徵標的範圍內。還是應定性為房屋稅條例第2條所稱之「房屋」（散裝倉庫），納入房屋稅條例規制之稅捐客體範圍內，再依同條例第15條第2項第2款之規定，以該房屋「合法登記工廠供直接生產使用」為由，減半徵收房屋稅。被上訴人主張前者，而上訴人則主張後者。

㈡面對以上之爭點，從法律判斷體系之角度言之，其判斷流程如下所示。

⒈首先當然要將受房屋稅條例規制之「房屋」稅捐客體予以清楚界定，才能知悉其定義及適用範圍。

⒉接著則應對本案所涉及之「T-7401水槽」客體為法律涵攝，以決定其是否屬於房屋稅條例上所規定之「房屋」。

⑴而在涵攝判斷的過程中，兩造之主要爭點在於該「T-7401水槽」客體是「附著於土地上之機器設備」（或「專供機械設備用之建築物」），還是「散裝倉庫」。若為前者，即不屬受房屋稅條例規範之房屋，若屬後者則被納入房屋稅條例之「房屋」稅捐客體內。

⑵然而為何「T-7401水槽」在房屋稅條例之定性，在定性過程中要先完成「機器設備」或「散裝倉庫」之類別歸屬，才能為房屋稅條例有關「房屋」屬性之認定。這個法律問題訴訟兩造與原判決均未提出任何立論基礎，致使判決說理基礎不夠完備，這是本院必須加以補充之部分。

⒊接下來還要考量「機器設備」與「散裝倉庫」這二個在本案中具有法律意義之概念，到底有何內涵﹖在抽象概念之層次，二個概念有無交集之情事﹖就算在抽象概念上二者無交集現象，但在將特定物體對該二概念為具體涵攝時，有無同時涵攝成功之可能，如果有此可能，該特定物體在房屋稅條例上應如何歸類﹖以上所稱之涵攝成功，又可分為以下二類型，不同類型間之法律效果要如何形成﹖中間有無規範不足，而須進行法律漏洞填補之問題，凡此課題法院在作成判決時，均須予以考量。

⑴第一種情形是，特定物體之「物體本身」重複具有「機器設備」或「散裝倉庫」之雙重性質，例如工廠在設計時，將其全部儲水容積槽均設計為管狀，緊包裹於機器設備外圍，讓儲水設備同時兼作機器設備之降溫機制。此時「儲水容積槽」可能同時符合「散裝倉庫」與「機器設備」之定義。

⑵第二種情形則是，特定物體之「功能」兼具「機器設備」與「散裝倉庫」二種功能，而且同一物體不同功能之權重比例能夠加以區分者。

㈢而本院依循上開判斷體系，作成以下之判斷：

⒈按「房屋」屬不動產之下位概念，而在現行法制下，不動產僅有二種，即土地及定著物，而「定著物」之定義，依目前司法實務之權威見解，乃是「繼續附著於土地上，非經毀損無從分離，而達其一定之經濟使用目的」者而言。在此標準下，機器設備只要必須持續附著於土地上才能安裝，而且將機器設備與土地分離之惟一方法是破壞機器設備整體功能之拆除者，此等機器設備即符合「定著物」之定義，此時其應否課徵房屋稅，應視房屋稅條例如何去區分「房屋」與「非房屋」。

⒉而現行房屋稅條例第2條明定：「房屋指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者」。此時再配合建築法第4條（「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或『雜項工作物』。」）與第7條（「本法所稱雜項工作物，為營業爐噏、水塔、瞭望臺、招牌廣告、樹立廣告、散裝倉、廣播塔、煙囪、圍牆、機械遊樂設施、游泳池、地下儲藏庫、建築所需駁崁、挖填土石方等工程及建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節設備、昇降設備、機械停車設備、防空避難設備、污物處理設施等」）之規定內容，再對應於房屋稅條例上，「附著於土地上之機器設備」不屬房屋稅之稅捐客體，而「散裝倉庫」則屬之。

⒊但以上之解釋過於形式化，完全由法律條文的文字結構為推理基礎，說服力仍有不足。而本院認為，隱藏在文字形式背後之實質因素乃是：

⑴國家之所以在對財產使用所生之租賃所得課徵所得稅以外，又對財產之所有或持有本身課徵財產稅，其基本目標多少都有督促財產所有權人即時使用財產，促進資源有效利用，降低人民以不動產（主要是土地）為投機行為之誘因，以實現社會最大福利之目標。

⑵在此法理下，附著於土地之機器設備，其所以被認為非屬房屋稅之稅捐客體，乃是因為機器設備一旦設置，即會期待會被立即使用，而且機器設備是一種用途特定之專屬生產資源，用途無法輕易改變，如果設置者因故無法使用，也很難出租予第三人使用，且折舊速度快。因此設置定著於土地上之機器設備用來投機之可能性甚小，國家沒有利用財產稅來督促機器設備所有人使用機器之必要，所以不必對之課徵房屋稅。

⑶但倉庫則不然，其儲藏空間之使用利益可以輕易移轉。另外倉庫之折舊，大體言之，也比較接近一般住宅，比起機器設備，仍然偏低，所以有可能變成投機的標的，有必要納入房屋稅之課徵範圍內。

⒋而「機器設備」與「散裝倉庫」二個概念要如何來界定﹖依社會一般常識上之認知，所謂「機器設備」者，必須在生產活動過程中實際運轉，足以改變了原物料屬性，使之朝向「成品」方向形塑。而「倉庫」則是原、物料或半成品、成品之儲放地點，其處所處於靜態，且儲放之物品進出並非持續（因此不是生產流程中之一部），此二者在抽象概念之層次上，應可判然區別。

⒌若依以上之標準言之，則本案中之「T-7401水槽」，至少從其物理外觀上為認定，似應認為「散裝倉庫」，問題似乎到此為止，判斷結論已獲致，沒有進一步思考之必要。但是法律解釋或涵攝活動顯然並非如此簡單，基本上都是取向於公平、正義目標所為之「法律發現活動」，因此在決定「機器設備」與「散裝倉庫」之區別時，除了須顧及上開社會一般常識的觀點外，尚須取向於法律之規範目標而為思考。固然本案中之「T-7401水槽」，從外觀上之物理性質看來，應屬「散裝倉庫」。但是當外觀上之「散裝倉庫」是工廠設計上不可或缺之一環時，即有可能被認定為「機器設備」之一部。

⑴事實上，系爭水槽是被上訴人石化煉製廠房之一部，而石化煉製機器設備之特徵，一旦點火啟動，即無法再停止下來，必須不斷運作下去。而且運作過程中也須引入水源對運轉中之機器降溫，所以水源之貯備設備是石化煉製事業必需設備之一部，而此等儲水設存之使用空間也不可能移作他用，在其「不能移作他用」之範圍內，沒有上述投機之可能性，從這個角度言之，如果上開水槽是被上訴人生產設備之必備部分，在這個範圍內，似應列為機器設備之範圍。

⑵但當上開水槽之容量超過石化煉製生產設備所必須之範圍，而有其他用途時，則該等超過使用量之水槽是否還是可以單純基於與石化煉製生產活動之關聯性即毫無保留地認定為「機器設備」即有討論之空間。上訴人在原審審查中即對此課題有爭議，而未見原判決詳細說明涵攝形成過程，似有未當。

⒍又即使假設只要上開水槽為供石化煉製生產活動所必須者，即可在房屋稅條例上認定為「機器設備」，而不須探究該水槽是否兼具其他用途。但上訴意旨已主張：「上開水槽儲水不是只供石化煉製機器設備之降溫（即上訴補充理由狀所載之鍋爐用水、冷卻用水、製程用水），但也同時供與生產無關之使用（例如狀載之生活用水或其他用水）」，且該項主張在原審審理時即有提出，亦為被上訴人在原審所不否認者，在此情況下，上開水槽似兼具「機器設備」與「散裝倉庫」二種功能，且在容量設計上不同功能間有比例設定。此時不管全額納入或全額排除在房屋稅稅捐客體範圍，其結果均有失公平，是否可將該水槽標的依比例計算定其應課稅及不課稅之範圍，非無研酌之餘地。且若不如此處理，可以想像，往後就會有「供機器設備使用比例極小、供其他使用比例極大」的水槽設立，以規避房屋稅，這樣結果並不公平，執法過程中也應予以防堵。事實上同樣是房屋稅案件中，稅捐機關面對同一建築物因使用方式不同，而適用不同稅率時，也一樣容許按使用面積之比例，分別計算對應之房屋稅額。故本案在法律適用上似得為相同考量。原判決未思及此等法律適用方式，亦有未洽。

㈣總結以上所述，本案因對上開水槽功能之認定尚有未盡調查之處，而此等事實調查結果，將影響該水槽在房屋稅條例上之法律定性及法律效果，在此範圍內，原判決對待證事實有未盡調查義務情事之違法，上訴意旨執此指摘，尚屬有據，應由本院將原判決廢棄，並發回原法院查明事實，再為法律補充，另為適法裁判。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異