最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00603號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00603號

上訴人

榮安窯業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠源

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月25日臺北高等行政法院93年度訴字第1258號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國85年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）110,056元。被上訴人初查以上訴人係李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案之查核對象，乃據法務部調查局台北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲李文鑫集團申報或簽證案件，將查扣證物所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對發現，上訴人涉嫌以不實憑證虛增成本3,768,237元，因剔除後核定之營業淨利4,024,902元，已超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，按同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利為1,637,481元，加計非營業收入34,507元，核定全年所得額為1,671,988元，除補徵稅額外，並就上訴人以不實憑證虛增成本及漏列收入部分，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰312,200元，及就未依法取得憑證部分依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰110,371元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，財政部91年6月25日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。被上訴人重核復查決定將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之行為罰110,371元註銷，變更罰鍰為312,200元，上訴人復就罰鍰312,200元部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人係從事窯業之生產製造，進銷所有會計交易活動之記載自79年起皆係委託眾群稅務會計記帳代理事務所葉艷鳳辦理，稅務案件亦委託其辦理，上訴人於申報稅務與會計記帳作業並無過失，亦未違反禁止規定或作為義務，依司法院釋字第275號解釋，不應受處罰。原處分係依據財政部賦稅署87年7月23日台稅一發871956197號函附研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜之會議記錄，惟查該職權命令並無法律授權，顯違中央法規標準法第5條第2款之規定，亦不合同法第7條及行政程序法第174條之1之規定。（二）被上訴人未就財政部於93年3月25日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有利於上訴人處罰減輕部份優先適用，有違重新從輕原則及稅捐稽徵法第1條之1之規定。又被上訴人以上訴人帳證不全而按所得稅法第83條規定核算課稅所得，自無虛列成本費用之具體事實，原處分顯有矛盾。另按所得稅法第71條之規定係重於自動誠實申報及納稅義務人應有資料充分揭漏之義務，上訴人依法誠實申報營利事業所得稅，被上訴人改按同業利潤標準推計核定所得額，上訴人已盡充分揭漏資料之義務，自應不予處罰。（三）被上訴人主張原查係依調查站查扣證物所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料核對結果，虛增成本3,768,237元，違章事實明確。然被上訴人並未依職權調查李文鑫集團所編列提供「虛增成本費用調整表」及上訴人係如何虛增成本，僅依據有限資料推估及承諾書，即補課上訴人所漏稅額及處罰鍰，有違行政程序法第36條之規定及司法院釋字第218號解釋。（四）查上訴人之帳簿已由眾群稅務會計記帳代理事務所葉艷鳳攜走，被上訴人以同業利潤標準核定上訴人當年度營利事業所得額，已屬懲罰性措施，被上訴人復按所得稅法第110條第1項處上訴人罰鍰，即有未合。又按司法院釋字第218號解釋亦無依所得稅法第110條規定再處罰鍰之規定。（五）被上訴人就違章與否之認定，僅以是否出具書面承諾書，而未予查證，且以是否出具書面承諾作為適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考者中適用減輕罰鍰倍數之依據，亦有未合。上訴人代表人甲○○，調查期間因出國，並未出具過承諾書，其委託人亦無出具承諾書。又上訴人自始未承諾有違章漏稅之事實，僅同意當期所得額按同業利潤標準核定，重核復查決定顯有誤解。原訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由被上訴人另為處分，惟被上訴人重核復查決定僅註銷原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之行為罰鍰110,371元，及變更罰鍰為312,200元，顯與原訴願決定意旨不合。

（六）又上訴人84年度營利事業所得稅經被上訴人按所漏稅額處1倍之罰鍰，85年度另按所漏稅額處0.8倍罰鍰，被上訴人所處罰鍰倍數不一致，有違租稅法律主義。按「二、營利事業所得稅結算申報案件所得額，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第110條規定處罰。三、茲例示如次：設某營利事業當年度結算申報自行申報收入一千萬元，成本六百萬元，費用三百萬元，所得額為一百萬元，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額二百四十萬元（成本五百一十萬元，費用二百五十萬元）。如嗣後發現虛列成本一百萬元，將該項虛列成本剔除後，原申報之所得額為二百萬元，與原核定之所得額二百四十萬元比較，尚無短漏所漏所得額。但如虛列成本二百萬元，則將該項虛列成本剔除後，原申報之所得額為三百萬元，與原核定之所得額二百四十萬元比較，其超過原核定所得額部分六十萬元，應視為匿報所得額，依查核準則第112條規定計算其漏稅額，適用所得稅法第110條之規定處罰。」為財政部66年7月5日台財稅第34334號函所明示。被上訴人就上訴人所計算之漏稅額未考量前述之函釋意旨，皆視為漏稅金額，應重新核定計算。請求判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰312,200元部分。

三、被上訴人則以：（一）上訴人訴願時主張帳簿已由原委託記帳之會計人員眾群稅務會計記帳代理事務所葉豔鳳攜走，被上訴人採用同業利潤標準核定上訴人營利事業所得額加以補徵稅款之方式，已屬懲罰性之措施，除補徵稅額外，實不應再加按所得稅法第110條之規定處罰。上訴人自始未曾承諾有違章漏稅之事實，僅同意當期所得額按同業利潤標準核定，且所得稅因帳證不全而按83條規定核算課稅所得，何來虛列成本費用之具體事實之有云云，提起訴願。經財政部93年2月16日台財訴字第0930001231號訴願決定以上訴人虛增成本及漏報收入情事乃依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，並經其記帳業者調查筆錄中坦承違章情事，又經上訴人書面承諾違章事實在案，違章事證明確，其虛增之成本費用原應全數處漏稅罰，惟被上訴人以調增所得165,932元認屬匿報所得額，依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額390,374元處以0.8倍罰鍰312,200元，顯對上訴人較為有利，所訴以同業利潤標準核定所得額者，縱有虛列成本費用，亦不應再論處漏稅罰乙節，顯有誤解，駁回其訴願。（二）查臺北縣調查站於86年9月3日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時，計扣押存放在該事務所之千餘家公司證據資料，其中有上訴人85年度報稅資料，並於86年11月11日86板肅字第861496號及87年1月21日87板肅字第870117號函送被上訴人查處，上述虛增成本及費用乃依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，並經其記帳業者葉艷鳳於調查筆錄坦承違章情事，又經上訴人87年6月4日委託職員郭麗玲處理調查站查扣帳證事宜時，並出具承諾書承諾違章事實，違章事證明確，其虛增之成本費用原應全數處漏稅罰，惟依所得稅法第110條之規定及財政部訴願決定意旨，爰將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之行為罰110,371元部分予以註銷，變更罰鍰為312,200元。另財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反所得稅法第110條第1項規定部分，增列「於談話筆（紀）錄中」承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，上訴人於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，被上訴人裁罰時已就所漏稅額390,374元處以0.8倍罰鍰312,200元，尚無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額110,056元，營業成本15,573,217元。嗣被上訴人依臺北縣調查站於86年9月3日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時查扣之上訴人85年度帳證資料中所附「虛增成本費用調整表」，與其結算申報資料核對結果，其帳載營業成本為11,804,980元，虛增成本3,768,237元之事實。是被上訴人將虛報營業成本3,768,237元剔除後，核定課稅所得額為1,671,988元，除補徵稅額390,374元外，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰312,200元，並無不合。（二）上訴人雖主張其稅務案件係委託記帳業者葉艷鳳辦理，上訴人並無過失，不應受罰；且雖經查獲虛增成本3,768,237元，惟短列費用362,853元，相抵後僅虛增3,405,384元云云。惟查上訴人係營利事業，本有據實申報營利事業所得稅之義務，其委託代理人所為申報，直接對其本人發生效力，自不得以其虛增成本係代理人所為主張免責。又本件上訴人虛增之營業成本3,768,237元原應全數處漏稅罰，惟被上訴人以上訴人自行申報所得額為110,056元，核定之所得額為1,761,988元，僅以核定所得額與申報所得額之差額1,615,932元認屬匿報所得額，依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額390,374元處以0.8倍之罰鍰312,200元，已屬有利於上訴人者，縱如上訴人所稱扣除短列費用後之虛增數額為3,405,384元，亦未較有利。況本件上訴人補徵稅額390,374元部分業經確定，上訴人亦已繳納，業經其當庭陳明在卷，被上訴人按其所漏稅額處0.8倍之罰鍰312,200元，自無不合。另本件被上訴人係依所得稅法第110條第1項為處罰，並非依財政部賦稅署87年7月23日台稅一發871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄為處罰，上訴人主張均無可採。（三）至於財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反所得稅法第110條第1項規定部分，增列「於談話筆（紀）錄中」承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，本件被上訴人業以上訴人於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，按所漏稅額390,374元處以0.8倍罰鍰312,200元，而本年度按所漏稅額處0.8倍罰鍰，雖與上訴人所稱其84年度營利事業所得稅經被上訴人按所漏稅額處1倍之罰鍰，二者所處罰鍰倍數不一致，然係有利於上訴人者，亦無違背租稅法律主義可言，併予敘明。從而原處分關於罰鍰312,200元部分及訴願決定均無違誤，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。

五、上訴意旨略以：按本件85年度營利事業所得稅結算申報，上訴人應有財政部66年7月5日台財稅第34334號函之適用，被上訴人計算漏稅處罰之短漏所得額之計算有誤，復依行政罰法第7條規定，違反行政義務之行為，非出於故意過失者，不罰，上訴人係受李文鑫集團之誤導，本身無故意過失，應予免罰。又上訴人事後獲悉係由桃園市○○路20號6樓之李珍妮會計師（輝揚會計師事務所）代為申報及查核簽證，被上訴人未查證代為申報之會計師與上訴人間是否確有委任事實，原判決以「委託代理人所為申報，直接對其本人發生效力，自不得以其係代理人所為主張免責」，原判決忽略委任關係究否存在，原判決有違證據法則，請求廢棄原判決等語。

六、本院查：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額110,056元，營業成本15,573,217元。嗣被上訴人依臺北縣調查站於86年9月3日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時查扣之上訴人85年度帳證資料中所附「虛增成本費用調整表」，與其結算申報資料核對結果，其帳載營業成本為11,804,980元，虛增成本3,768,237元。是被上訴人將虛報營業成本3,768,237元剔除，並依同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利加計非營業收入，核定課稅所得額為1,671,988元，除補徵稅額390,374元外，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰312,200元，並無不合。至上訴人所引之財政部66年7月5日台財稅第34334號函，乃係指營利事業所得稅結算申報案件所得額，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，始不適用所得稅法第110條規定處罰。惟本件上訴人經被上訴人查獲有虛列進貨成本，經被上訴人依查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利為1,637,481元，加計非營業收入34,507元，核定全年所得額為1,671,988元，遠高於其原申報之110,056元全年所得額，被上訴人除補徵稅額外，並就上訴人以不實憑證虛增成本及漏列收入部分，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰312,200元，較上訴人所主張上開財政部函釋為有利。另上訴人確有委任輝揚會計師事務所李珍妮會計師為其申報85年度之營利事業所得稅，此有上訴人所出具之營利事業所得稅簽證申報委任書附於原處分卷第22頁可稽，上訴人稱並無委任之事，自無可採，再上訴人係營利事業，本有據實申報營利事業所得稅之義務，其委託代理人所為申報，直接對其本人發生效力，自不得以其虛增成本係代理人所為主張免責，上訴人仍稱係受李文鑫集團之誤導，並非其本身之故意或過失，自亦無足採。從而原處分關於罰鍰312,200元部分及訴願決定均無違誤，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異