最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00112號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00112號

上訴人

中華汽車工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因貨物稅事件，上訴人不服中華民國93年6月30日臺北高等行政法院92年度訴字第1933號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人產製FR2.OHB7、FR2.OH5、FR2.OH2等車型汽車，原經被上訴人所屬桃園縣分局認定符合貨物稅條例第12條第2項減徵優惠，並同意減徵自首批出廠日至民國（以下同）87年4月底止之貨物稅計新台幣（下同）189,393,236元在案，嗣以系爭FR2.OHB7、FR2.0H5、FR2.OH2等車型汽車於86年12月18日工業局受理減徵申請前已出廠部分，不符減徵規定，核定補徵貨物稅71,075,416元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠本件系爭出廠車輛，符合前開貨物稅條例所指由國人自行設計之底盤及車身，並經工業局認定證明在案，為被上訴人所不爭執。然被上訴人對於同一課稅事實下上訴人所得適用貨物稅條例減徵之期間，分別於87年8月11日以北區國稅桃縣資第87009712號函（下稱抵繳處分）及88年1月15日以北區國稅桃縣資第88000443號函（下稱撤銷抵繳處分）持有不同之見解，前者同意自出廠日起4年內即得適用貨物稅條例減徵、後者則改變見解認為出廠日年內即得適用貨物稅條例減徵、後者則改變見解認為出廠日至工業主管機關受理申請之日止不得適用貨物稅條例減徵，依法自有未合。㈡上訴人既符合行為時貨物稅條例第12條第2項規定得予減徵貨物稅，縱因上訴人未能於首次出廠日前取得工業主管機關認定證明，僅申請時程序不備應予補正之問題，尚不得據以剝奪上訴人依法所得享有之稅捐優惠。被上訴人仍執意將行為時貨物稅條例第12條第2項之適用時期排除出廠日至工業主管機關受理申請之日期間，據以補徵出廠日至工業局受理申請前之貨物稅，不但已逾越法律之規定，更有背於憲法所保障之租稅法定主義，侵害上訴人依法律享受租稅減免之權利，與法自有未合，應予撤銷。㈢本案系爭標的為「汽車」，而財政部84年11月18日台財稅第841659929號函釋所稱之減徵標的為「機車」，依鈞院60年判字第417號判例意旨，自不得將減徵標的為「汽車」之情形類推適用於減徵標的為「機車」之函釋，甚或擴張解釋，被上訴人引據該函釋之規定作為補稅依據，實於法不合，更何況行為時貨物稅條例第12條第2項規定，並無任何關於縮短減徵期間或授權主管機關制定縮短減徵適用條件之文字，倘如被上訴人所稱該解釋係於「法律範圍內」所為之闡明法條規定所為，將使行政機關得恣意擴張法律之規定，則憲法上之租稅法律主義之精神蕩然無存，人民之權利義務無法受到憲法之保障。㈣縱不論行為時貨物稅條例第12條第2項之適用減徵期間應係自出廠之日起抑或以工業主管機關受理申請之日起算，被上訴人既同意減徵系爭之貨物稅並抵繳87年7月之應納貨物稅額，該行政處分即因上訴人未提起復查而告確定，自無再因嗣後見解變更而撤銷已確定之行政處分，被上訴人如以系爭抵繳處分係屬違法而另為撤銷抵繳處分，將直接牴觸現行行政程序法第117條之規範，故求為撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人於原審答辯則以：查符合貨物稅條例第12條第2項規定之車輛，於經濟部工業局認定證明前已出廠銷售者，應以經濟部工業局受理廠商申請文件之日起減徵貨物稅，其申請前已出廠者不予減徵，本件系爭產品FR2.0HB7、FR2.0H5、FR2.0H2等車型汽車，首次出廠日分別為86年10月13日、86年8月9日、86年10月30日，而上訴人至86年12月18日始向經濟部工業局申請減徵，是原核定據以補徵其申請前已出廠之貨物稅，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時貨物稅條例第12條第2項及貨物稅稽徵規則第9條第2項之意旨，產製廠商欲享有減徵貨物稅稅率之適用，應於「首次出廠前」，檢附工業主管機關證明文件，向主管稽徵機關申請核定減徵稅率。嗣因經濟部工業局自受理產製廠商申請認定是否符合減徵規定文件之日至核發證明文件，或需相當時日以為專業之判斷，為免影響產製廠商權益，乃以財政部84年1月18日台財稅第841659929號函釋同意符合減徵規定之汽車於工業局認證前已出廠者，可「自工業局受理廠商申請文件之日起」減徵貨物稅。再查上開函釋並未要求汽車廠商於出廠前應提出申請，而係「自工業局受理廠商申請文件之日起」減徵貨物稅，是汽車出廠前應檢附予工業主管機關即經濟部工業局審核之項目雖多，至遲均在汽車出廠當日前應得以最後確定，否則其貨物即汽車實體如何出廠？上訴人若要依貨物稅條例第12條第2項規定減徵貨物稅，至遲應該且實際上亦當然可能於出廠日同時向工業局申請，而不論經濟部工業局審核之期間長短，均得依上開函釋於經濟部工業局受申請文件起享有減徵貨物稅之優惠，上訴人於汽車出廠前或至遲於出廠日向經濟部工業局提出申請之作法並無任何困難之處，是上開函釋「申請前已出廠」者仍不予減徵之見解，殊屬合理，亦未有不當限縮依貨物稅條例第12條第2項所定之減免繳納優惠，自無逾母法貨物稅條例第12條第2項之規定。況產製廠商先行出廠之產品事後再補申請減徵貨物稅率，對先行出廠之產品是否符合「自有品牌，且引擎、車架及外型皆自行設計製造」之規定，主管工業機關及稽徵機關無法追溯判定，更將造成稅捐核課之不確定，對徵納雙方均屬不利，是以上開函釋以「申請前已出廠」者仍不予減徵之限制在稅捐稽上亦有其必要。另查貨物稅屬間接稅，產製廠商銷售應稅貨物時已將貨物稅隨同貨價轉嫁消費者負擔，是符合前揭貨物稅條例第12條第2項規定減徵貨物稅率三個百分點之機車，產製廠商若未依前揭稽徵規則第9條第2項規定於首次出廠前向工業主管機關申請並取得認定証明者，而先行按未減徵之法定貨物稅稅率百分之17繳納轉嫁由消費者負擔嗣再補申請取得工業主管機關証明文件持據以憑向稽徵機關申請退還三個百分點之貨物稅，將造成消費者多負擔之貨物稅由產製廠商收取不當得利之不公平現象，本件上訴人能於汽車出廠時一併向經濟部工業局提出申請而不為，顯係因上開原因而有可歸責於上訴人之遲延，是本件系爭函釋殊為合理，且更符合貨物稅條例第12條第2項之稽徵目的。是以，系爭函釋係就貨物稅條例第12條第2項有關之細節性、技術性事項而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料，作為所屬貨物稅稽徵人員執行職務之依據，自屬法之所許，並利法律之實施，法院自得予以援用。再就上訴人所主張之信賴保護一節，本件上訴人固因被上訴人所為87年8月11日以北區國稅桃縣資第87009712號函同意減徵系爭之貨物稅並抵繳87年7月之應納貨物稅額，而存有信賴基礎及信賴表現，惟因被上訴人該同意減徵及抵繳之行政處分係違法之行政處分，已如上述，按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一撤銷對公益有重大危害者。二受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條定有明文。查關於稅捐之稽徵其公益之保護猶重於私益之保護，本件被上訴人撤銷其違法行政處分，補徵系爭稅捐，係維護課稅之公平與正確性所必需，要無行政程序法第117條所定不得撤銷之情事，上訴人就此所為之主張，亦無可採。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴為無理由等情，因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院經查：㈠行為時貨物稅條例第12條第2項規定：前項第1款之汽車，係使用國人自行設計之引擎、底盤或車身製造，經工業主管機關認定證明者，自其首次出廠之日起4年內，按規定稅率每項各減徵3個百分點；又行為時貨物稅稽徵規則第9條規定：本條例第12條第2項所稱自行設計，指在國內由國人自行設計者，其利用他人設計予以局部修改或將原設計局部修改，非屬新設計，不包括在內。符合前項規定製造之車輛，產製廠商應於首次出廠前，檢附工業主管機關之證明文件，向主管稽徵機關申請核定減徵之稅率。由以上條文文義觀之，產製廠商本應先向經濟部工業局申請認定是否符合自行設計，經經濟部工業局認定符合後，核發證明文件，產製廠商於首次出廠前，檢附經濟部工業局之證明文件，向主管稽徵機關申請核定減徵之稅率。始符合授益行政處分生效之時點。惟因經濟部工業局自受理產製廠商申請認定是否符合減徵規定文件之日至核發證明文件，或需相當時日以為專業之判斷，為免影響產製廠商權益，財政部84年11月10日台財稅第841659929號函釋同意符合減徵規定之機車於工業局認證前已出廠者，可自工業局受理廠商申請文件之日起減徵貨物稅，其申前已出廠者，不予減徵。汽車與機車為同種車輛貨物，機車既有該函釋之適用，因該函釋減徵起算點較行為時貨物稅條例第12條第2項及行為時貨物稅稽徵規則第9條規定減徵起算點有利於廠商，應同有其適用。上訴意旨以經工業主管機關認定證明者，僅在證明確屬自行設計之範圍，而非在申請其核准，若限縮減徵之優惠自申請日起，已失獎勵目的，與上開條文係以「首次出廠日」貨物稅減徵始點有悖等語，指摘原判決違誤，依前說明，尚不足採。㈡原判決對於上訴人所主張之論點何以不採，均已詳加論述，所適用之法規與本件應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背情事，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異