最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01335號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01335號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年1月4日臺中高等行政法院94年度訴字第491號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國（下同）86年3月10日透過第三人劉文哲將出售三富汽車工業股份有限公司（下稱三富公司）股票所得款項，其中新臺幣（下同）7,500,000元（下稱系爭款項）匯入其子李榮耀於華僑商業銀行、中國國際商業銀行及彰化商業銀行之帳戶，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，被上訴人乃據以核定上訴人本次贈與之系爭款項7,500,000元，加計上訴人86年度前次贈與1,800,000元，核定86年度贈與總額共計9,300,000元，應納稅額計1,220,000元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，處1倍罰鍰計1,220,000元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願亦遭決定駁回後，就系爭款項7,500,000元部分，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第491號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於86年前後託友人劉文哲出售所持有三富公司股票時，其子李榮耀欲投資設立中華晶電科技股份有限公司（下稱中華晶電公司），而資金不足，乃書立承諾書向上訴人借款，上訴人並於86年3月10日指示劉文哲將系爭款項自其帳戶匯款予李榮耀。㈡上訴人與李榮耀間就系爭款項係屬民法第474第1項之消費借貸法律關係，而非贈與關係；李榮耀書立承諾書，載明向上訴人「借款」，上訴人承諾同意並即支匯系爭款項，李榮耀並已於89年5月2日自亞太商業銀行復興分行匯款600萬元償還上訴人，又於同年6月7日自華僑商業銀行臺中分行匯款100萬元入三富公司於彰化商業銀行總行營業部帳戶，以清償上訴人對三富公司89年5月30日之借款債務，故雙方間並無贈與之意思表示。被上訴人不將上開700萬元認定係償還系爭借貸，則豈非又須認定李榮耀貸款700萬元予上訴人，而再課徵贈與稅？㈢復查決定謂「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與」、「所有權已移轉與其子並經領受，為申請人所不爭」云云，惟我國法律並未禁止「現金轉存親屬名下」，亦未認定「現金轉存親屬存下」均屬贈與行為；且「所有權移轉」之法律行為，亦不以贈與為限。㈣上訴人對李榮耀並無任何財產贈與之事實，被上訴人之處分書證據欄記載「一、贈與稅歷次核定資料影本」乙節，與事實不符；且被上訴人未有確實具體證據，率爾強課上訴人贈與稅，違反行政程序法第4條、第8條及第9條規定。㈤按法律行為性質、效果之確認係以法律行為成立當時為斷，而非被上訴人開始調查時。復查決定及訴願決定以李榮耀係於其調查基準日（88年9月6日）後始轉回系爭款項，為駁回之唯一理由；惟所謂「調查基準日」應係指調查「前本年度各次贈與額」而言，並非指調查系爭款項。否則，被上訴人稱調查基準日為88年9月6日，而李榮耀豈會於89年5、6月間返還部分借款予上訴人？其何不於88年間被上訴人調查時立即返還？故被上訴人以此理由駁回，有違常理及經驗法則。且不論李榮耀於何時還款，皆係因借貸關係存在之故等語，為此，訴請將訴願決定及復查決定均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠贈與總額部分：⒈依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。⒉上訴人於86年3月10日透過劉文哲將系爭款項匯至李榮耀銀行帳戶，其所有權已移轉予其子並經領受，為上訴人所不爭。⒊上訴人於訴願階段始補送李榮耀之承諾書。查依李榮耀86至88年度綜合所得，其於借款年度（86年度）有鉅額利息所得604,753元，次（87）年度利息所得1,037,815元未減反增之情況，其借款之必要性顯然欠缺。再者，李榮耀於被上訴人查獲並函請其說明，及上訴人89年4月10日提出說明書後，於同年5月2日及6月7日始償還上訴人系爭款項，而於其有高額利息所得之86至88年度皆未陸續償還，顯有違一般借貸償還期之合理性。被上訴人乃依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，而依法補徵贈與稅，並無不合。㈡罰鍰：本件贈與事實已論述如前，是上訴人有未依規定申報贈與之事實，被上訴人依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定裁罰，尚無不合等語，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠財政部80年8月16日台財稅第000000000號及84年6月20日台財稅第841630947號函釋係基於其職權所作，與遺產及贈與稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以援用。㈡如首揭所示，上訴人將系爭款項匯至李榮耀銀行帳戶，有李榮耀之該等銀行活期儲蓄存款存摺、上訴人、劉文哲說明書可稽，並為上訴人所不爭，此部分事實堪以認定。㈢依李榮耀86至88年度綜合所得，依86年度有鉅額利息所得604,753元，87年度利息所得1,037,815元，以當時郵政儲金1年期定期存款利率約5.85%至6.5%計算，李榮耀86、87年度分別約有1,000萬元、1,600萬元之存款及債權，並無於86年3月10日向上訴人借款之必要。況李榮耀89年4月11日說明書稱其係於88年4月23日始取得中華晶電公司股東楊增碩讓售之股票1,050萬元，與上訴人稱於86年3月10日匯予系爭款項以供李榮耀投資中華晶電公司之借款，時間相差2年之久，與一般借款係即借即用之常情有悖。而上訴人於原審94年11月17日準備程序稱系爭款項係供李榮耀償還臺中市第三信用合作社之借款，所稱借款原因已前後不一致。是其稱系爭款項係屬借款云云，顯非實在，所提出李榮耀書具之承諾書，自不足為其有利之證據。

㈣李榮耀於89年5、6月間分別償還600萬元及100萬元予上訴人，係在被上訴人以89年3月7日中區國稅二字第890012694號函請其提出資金來源證明文件之後，顯係在被上訴人查核該贈與現金事實後，為免課稅所為轉回上訴人之行為，於被上訴人按查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，依法補徵贈與稅，並不生影響。㈤綜上所述，上訴人本次贈與系爭款項已超過當年度贈與稅免稅額，未依規定辦理申報，經被上訴人核定應納稅額1,220,000元，並按其應納稅額裁處1倍罰鍰，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人之訴為無理由。又本件事證已明確，上訴人聲請傳訊證人李榮耀及朱秀枝，以證明其與李榮耀間之借、還款情事，已無必要等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠原判決有違反經驗法則、證據法則及論理法則之判決違背法令情形：⒈李榮耀於86年3月10日向上訴人借款之必要性，有其諸多評估因素，原判決主觀地假設當事人間之事實經過、創設法律關係，已違悖經驗法則及證據法則。且依常理，不一定有錢就表示不用再借錢，原判決以李榮耀於86、87年度約有1,000萬元以上之存款及債權，認其無向上訴人借款之必要乙節，其論理基礎狹隘，且有待商榷。⒉上訴人從未主張李榮耀借款投資中華晶電公司僅係向第三人楊增碩購入該公司股票1,050萬元，此亦無直接證據可資證明，原判決率予認定此部分事實，有違證據法則。⒊父子間之借款未必須支付利息，若無需支息，即無所謂「即借即還」之常情。原判決將父子間借款與一般借款並論，確實有違常情常理。⒋法律關係之成就附有條件或期限，乃社會常態，故原判決所稱李榮耀於88年間取得上開中華晶電公司股票1,050萬元，與86年間匯入之系爭款項，時間相差2年乙節，亦屬社會常有之事，原判決謂此與一般借款係即借即用之常情有悖云云，誠屬偏執、違背常理之謬誤見解。⒌基於私法自治、契約自由原則，當事人間私法行為法律關係之性質及法律效果均取決於該行為成立或生效之時，而與行政機關之調查基準日無關，亦即不因稅捐機關著手調查贈與稅之調查基準日，而將當事人間最近成立之消費借貸關係，變更為贈與關係。原判決僅憑被上訴人所稱之贈與稅調查基準日，擅將上訴人與李榮耀間之借貸法律關係，變更為贈與關係，嚴重違反邏輯及論理法則，且忽略舉證責任應公平分配之證據法則。⒍原判決僅以上訴人所稱借款原因前後不一致，而推翻有利於上訴人之事證，未善盡闡明義務，且不傳喚李榮耀及三富公司財務經理朱秀枝到庭作證，更於被上訴人未提出直接、必要反證之情況下，主觀、偏頗地排除上訴人所提承諾書、亞太商業銀行匯款回條及華僑商業銀行匯款委託書等直接、必要證據之證據力，違反訴訟程序舉證公平原則及相關證據法則。㈡上訴人於原審94年11月17日準備程序中所為陳述之真意，係指因89年間其債權銀行臺中市第三信用合作社催還借款，故轉而要求李榮耀返還系爭借款，此經調閱該期日準備程序錄音帶即明。故原判決謂上訴人於上開準備程序稱系爭款項係供李榮耀償還該合作社借款云云，確有誤載，且與事實矛盾、不符，參酌本院85年度判字第332號及90年度判字第2553號判決，有理由與事實之記載不甚適合之判決違背法令情形。㈢原判決就上訴人起訴主張李榮耀已於89年5、6月間還款計700萬元予上訴人，被上訴人不將該700萬元認定係償還系爭借貸，則豈非又須認定李榮耀貸款700萬元予上訴人，而再課徵贈與稅乙節，於判決理由中隻字未提，此事關上訴人與李榮耀間之權益、法律關係之公平及法安定性，原判決實有判決理由不備之判決違背法令。

㈣原判決就上訴人所提承諾書未辨真偽，即率爾認定不足為上訴人有利之證據，其判決理由與事實矛盾；且以未經李榮耀確認、說明之「年度綜合所得」及「股票讓受」等非直接、非必要之事項，排除承諾書、亞太商業銀行匯款回條及華僑商業銀行匯款委託書等直接必要證據，有判決理由矛盾之違背法令。㈤原判決未否認上訴人所提承諾書之真實，依該承諾書所示，上訴人與李榮耀間存有消費借貸法律關係，而與贈與稅之核課無關。原判決認上訴人違反遺產及贈與稅法，有法規適用不當之判決違背法令情形。

六、本院查：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條前段所明定。又財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，既應依法課徵贈與稅，則財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之初步認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。(二)上訴人於86年間將出售三富公司股票所得之系爭款項匯至其子李榮耀銀行帳戶，李榮耀並用以於88年4月23日取得中華晶電公司股東楊增碩讓售之股票1,050萬元，為原判決依法確定之事實。原判決並敘明其認定上訴人所為匯系爭款項予李榮耀之原因關係為借貸之主張不可採之得心證理由，核其事實認定，並無違經驗法則、論理法則及證據法則。上訴人將系爭款項匯予其子李榮耀，李榮耀未予退還，嗣並用以取得他人股票，足見其有允受之意。而上訴人所主張系爭款項之移轉係出於借貸之事實，既無法為合理之說明及舉證，被上訴人認其係將系爭款項無償移轉予李榮耀，構成贈與，並據以補稅科罰，於法即無不合。原判決因而維持原處分，即無違誤。(三)李榮耀89年4月11日說明書（見原處分卷第37、38頁）稱其以自有資金併同系爭款項，於88年4月23日取得中華晶電公司股東楊增碩讓售之股票1,050萬元，原判決據以認定此與上訴人主張於86年3月10日匯予李榮耀7,500,000元，係作為李榮耀投資中華晶電公司之借款，時間相差有2年之久，與一般借款係即借即用之常情有悖，信而有徵。上訴人指摘原判決此部分之認定違反證據法則云云，並不可採。(四)依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第287條規定，當事人聲請之證據，法院認為不必要者，不予調查。原判決已敘明待證事實已明，無訊問上訴人聲請訊問之證人李榮耀及朱秀枝之必要，並無不合。上訴人指摘原判決違反訴訟程序舉證公平原則云云，並不足採。(五)上訴人主張其於原審94年11月17日準備程序中所為陳述之真意，係指因89年間其債權銀行臺中市第三信用合作社催還借款，故轉而要求李榮耀返還系爭借款云云，然此與準備程序筆錄記載內容不符，尚難採信。(六)原判決已敘明李榮耀於89年5月2日及同年6月7日，分別償還6,000,000元及1,000,000元予上訴人係在被上訴人查核該贈與現金事實後，為免課稅所為轉回上訴人之行為，與被上訴人按查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，依法補徵贈與稅，並不生影響。至該部分是否另構成贈與行為，係屬另案，與判決無影響，原判決未予論及，並非判決不備理由。上訴人指摘原判決此部分不備理由云云，尚有誤會。(七)原判決雖未否認承諾書之形式證據力(是否為真正)，但其已就承諾書之實質證據力為判斷(認不足為上訴人有利之證據)，自無上訴人所指摘之判決理由與事實矛盾情事。(八)從而，原判決維持原處分（即復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，已就本件之爭點敘明其判斷之依據，將判斷而得心證之理由，記明於判決，與經驗法則、論理法則均屬無違，並無判決不備理由或理由矛盾情事。上訴意旨其餘指稱原判決有判決適用法規不當之違法，且有違背經驗法則及論理法則之違誤云云，核係本於其個人主觀上歧異之法律見解，對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，並求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異