最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01474號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01474號

上訴人

嘉泰鋁業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國95年9月15日高雄高等行政法院95年度簡字第254號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落仁德鄉○○段660、666及672地號（重測前為仁德鄉○○段98-10、102及102-1地號）等3筆土地（下稱系爭土地），重測前面積合計3,291平方公尺，重測後面積減少計158.24平方公尺，於民國（下同）94年地價稅納稅義務基準日（94年8月31日）因重測面積尚未公告確定，被上訴人所屬新化分處（下稱新化分處）以地政機關原通報面積，依土地稅法第40條暨同法施行細則第20條規定，按工業用地稅率向上訴人核課94年地價稅額計新臺幣（下同）71,042元（已於94年11月29日繳納完竣）。上訴人以系爭土地面積之重測結果既然減少，則持有期間溢繳之地價稅額及利息自應予退還申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張，略以：被上訴人依據財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第33756號二函釋規定，否准退還上訴人溢繳之地價稅，惟上揭二函釋，僅基於行政便宜之考量，而限制人民申請退稅之權利，有違稅法之基本原則，無疑限縮條件，以解釋創設法律之效力。而財政部基於職權闡明稅法疑義時，應本於合目的性原則而解釋，若仍有疑義，則應採「有疑義時應利於納稅義務人」之原則而為解釋。本件課徵地價稅之系爭土地重測後比原土地面積減少計158.24平方公尺，被上訴人顯係對實際不存在之158.24平方公尺核課地價稅，此部份已納稅款屬公法上不當得利。則上揭財政部二函釋，以錯誤非地政機關作業疏失所致，而將不利益加於無過失之上訴人，有違稅捐公平及實質課稅原則，爰依法聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被上訴人作成退還上訴人持有系爭土地期間（自81年至95年共計15年）所溢繳之地價稅稅款與利息合計108,739元之處分等語。

三、被上訴人則以：

㈠依財政部68年8月9日台財稅第35521號函及69年5月10日台財稅第33756號函之規範意旨，本件系爭重測土地係既在94年11月1日始公告確定，晚於系爭土地94年度地價稅之納稅義務基準日（94年8月31日）。縱令重測前後面積不一致，但因進行重測之原因非出於地政機關「因測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失所導致」，則其所屬新化分處依據地政機關移送土地總歸戶冊之原始記載（分別為1,681平方公尺、1,580平方公尺與30平方公尺）來計算地價稅，並無違誤。

㈡又上揭69年5月10日台財稅第33756號函釋，因地政機關錯誤依法更正後准予重新核算地價稅，並依法退補。其前提仍須經原施測地政機關依土地法第69條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，稅捐稽徵機關始得據以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者，並依法退補。本件經上訴人向臺南縣歸仁地政事務所陳情系爭土地面積減少，案經該所函復係因原地籍圖本破損，伸縮嚴重，致圖簿面積不符。是上訴人所有系爭土地因地政機關地籍重測結果致面積減少，其原施測之歸仁地政事務所既無發生錯誤更正原登記面積之事由，新化分處亦未接獲該所函請更正重新核算稅額之通知，則依上開二函釋意旨，上訴人核無民法或行政程序法公法上溢繳稅款之請求權，亦無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤得申請退稅之適用。

㈢復依司法院釋字第407號解釋，主管機關基於職權因執行特定法律，得為必要釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據；又稅捐稽徵法第1條之1亦規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。是新化分處就土地重測後改按新面積課稅，原短溢繳稅款可否退補之疑義，依財政部前開68年8月9日台財稅第35521號函釋辦理，否准上訴人退稅之申請，係於法有據，要無違誤。

㈣另外上開二函釋，對於因土地重測面積增減對重測前多繳之稅款不予退稅，少繳之稅款亦不補稅，實符稅捐公平原則。且地籍圖重測係依據土地所有權人指界一致之結果施測，由於測量技術及儀器較日據時期精密優良，且數十年來土地因人為或天然地形變遷，界址與原地籍圖不符，加以複丈時誤差之配賦及面積登記有效位數之變更（重測前為公頃以下四位、重測後為公頃以下六位），致使重測前後土地面積難免發生增減，其面積實為界址範圍決定之結果，就所有權人而言，實地管業之範圍並無變動。且土地為人民之財產權，權狀乃表彰其權利，在重測前權狀上所登記之面積有其經濟上之利益，按其權狀面積課稅，無違實質課稅原則，亦無公法上之不當得利。是上訴人主張實無可採。

四、原審維持原核課處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之起訴，其所持之理由，則如下述：

㈠稅捐稽徵法第28條立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未起徵者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。由是可知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定。

㈡次按財政部68年8月9日台財稅第35521號函釋意及財政部69年5月10日台財稅第33756號函釋係依據前揭稅捐稽徵法第28條規定訂定，認為其因重測而減少面積者，倘其減少面積之原因非出於地政機關作業上之疏失所致，即不得申請退還稅款為論據；蓋稽徵機關應退還稅款之事由，除稅捐稽徵法第28條所定因「適用法令錯誤」或「計算錯誤」溢繳之稅款外，如繳納之時即無法律上之原因，惟因徵納雙方均不知該事由之存在，以致誤繳者，該項誤繳即屬無法律上之原因課徵，屬於公法上不當得利，依法亦應退還該筆稅款，因之，在地價稅方面，倘在課徵當時計算地價稅之面積並無錯誤，而因事後之原因，例如地震、水災，致土地流失或非人為造成土地面積重測前後不符等情形，因課徵當時面積並無錯誤，其課徵即有法律上之原因，並非不當得利，自無請求退還稅款之理由。查上開財政部函釋內容係闡明法規之原意，核與稅捐稽徵法第28條規定之意旨相符，法院自得予以援用，先予敘明。

㈢又查，本件系爭土地係經上訴人向臺南縣歸仁地政事務所陳情系爭土地中之前2筆土地因地籍圖重測而面積減少，案經該所函復係因原地籍圖本破損，伸縮嚴重，致圖簿面積不符乙節，有臺南縣歸仁地政事務所94年11月14日所測量字第0940010519號函附原處分卷可按。然地籍圖重測因其測量技術及儀器遠較日據時期精密優良，且數十年來土地因人為或天然地形變遷，界址與原地籍圖不符，加以複丈時誤差之配賦，及面積登記有效位數之變更（重測前為公頃以下四位、重測後為公頃以下六位），致使重測前後土地面積難免發生增減；又土地之四至界址以所有權人最明悉，為期施測結果確實無誤，並使鄰地所有權人免受損害，辦理重測時，由土地所有權人到場指界，並設立界標，地政機關依據所有權人指界範圍，測定各宗土地位置、形狀、大小，其面積實為界址範圍決定之結果，就所有權人言，實地管業之範圍並無變動（內政部74年9月9日74台內字第340883號函參照）。從而，本件上訴人所有系爭土地固因地政機關地籍重測結果致面積減少，然其原施測之歸仁地政事務所當時並無發生錯誤之情事，是依上開財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第33756號函釋意旨，本件尚無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因得申請退稅之適用。

㈣復依69年5月10日台財稅第33756號函釋意旨，因地政機關施測作業技術上之疏失導致面積錯誤，依法更正後准予重新核算地價稅，而得依法退補之前提，如前所述，必須經原施測地政機關依土地法第69條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，稅捐稽徵機關始得據以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者，並依法退補。申言之，原先核定地價稅之核課行政處分雖因上訴人履行繳納，惟在原租稅裁決尚未被撤銷之前，其給付仍非無法律上原因，必須至撤銷或變更原地價稅之核課處分時，始成立租稅返還請求權，亦即此時方得依稅捐稽徵法第28條據以申請退還因此錯誤所溢繳之稅款。然查，本件原施測之歸仁地政事務所既無發生錯誤更正原登記面積之事由，業如前述，新化分處亦未接獲該所函請更正重新核算稅額之通知，從而，上訴人自無法適用稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，已甚明確。

㈤本件被上訴人以系爭土地重測前後面積合計減少158.24平方公尺，經臺南縣政府於94年11月1日公告確定，並經地政機關依土地登記規則第29條第3款規定辦理囑託登記。則於地價稅納稅義務基準日（94年8月31日）因重測面積尚未公告確定，新化分處乃依土地稅法第40條規定，根據地政機關編送之地價歸戶冊原載為重測前面積，按工業用地稅率向上訴人課徵94年地價稅71,042元，即無不合。而上訴人提起本件訴訟，主張新化分處94年地價稅原核定處分違法應予撤銷，及該分處依據財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第33756號二函釋規定，否准退還對實際不存在之158.24平方公尺歷年已繳納之地價稅款及其利息，亦有違稅捐公平及實質課稅原則等語，顯有誤解，自非可採。

五、本件上訴意旨略以：

㈠本案溢繳之稅款，非屬稅捐稽徵法第28條之情形，應適用民法或行政程序法請求權時效之規定，參照財政部90年12月26日台財稅第0900457455號函釋規定之意旨而為適用，原判決未詳究此點，逕以本案未符合財政部68年8月9日台財稅第35521號函釋及財政部69年5月10日台財稅第33756號函釋之意旨，駁回上訴人之訴，顯有違法。

㈡又上訴人持有之系爭土地未曾發生過可致使土地面積大幅變更之事件，原判決未依職權詳查，僅就上訴人推測之詞即認上訴人之土地係因天然地形變遷而減少，實嫌率斷。本件系爭土地面積減少非因天然因素造成，應屬測量技術及儀器優劣等因素所致，屬於公法上不當得利之情形，依法本得退稅，否則將此不利益加諸無過失之上訴人，實不符稅捐公平原則，亦有違稅捐法定主義及財產權之保護等語，求為廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定，並退還上訴人持有系爭土地期間溢繳之地價稅稅款及利息108,739元。

四、本院按：

㈠本案許可上訴之理由：按行政訴訟法第235條明定：「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限」。該條所指訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，乃係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。本件上訴人之上訴內容，涉及財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第33756號二函釋內容，在稅捐法制下之規範適格性（即有無違反法律保留原則）與規範正當性（即有無違反法律優先原則），應認其有法律上之重大意義，而許可上訴人提起本件上訴。

㈡本案雙方所不爭執之客觀事實，可述明如下：

⒈下列3筆土地為應課徵地價稅之稅捐客體，而上訴人在其擁有上開3筆土地所有權之稅捐週期內，亦按期繳納地價稅。

⑴臺南縣仁德鄉○○段660地號之土地。

⑵臺南縣仁德鄉○○段666地號之土地。

⑶臺南縣仁德鄉○○段672地號之土地。

⒉其後因臺南縣政府於94年間對包括上開土地在內之縣內部分土地，辦理土地重測，測量結果於94年8月31日（94年度地價稅納稅義務基準日）以後方行確定，並確定重測後上開3筆土地之面積減少158.24平方公尺。

⒊而上訴人已按照重測前之面積繳納至94年度為止之地價稅（95年度起則已按照重測後之面積計算地價稅）。

⒋上訴人事後以原來核課稅額之計算單位有錯誤為由，依公法上不當得利之法律關係，請求被上訴人退還其從81年起算至95年為止，每期溢繳之稅款，共計108,739元。

㈡在上開事實基礎下，雙方對應否退稅，產生以下之法律爭議：

⒈被上訴人引用財政部68年8月9日台財稅第35521號函釋與財政部69年5月10日台財稅第33756號函釋，為本案應受適用之法規範。適用之結論則如下述：

⑴而依該二函釋意旨所示，針對重測前後土地面積不一致之情形，按照重測原因是否因為「地政機關施測時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失所導致」之標準，予以分別處理。若出自地政機關之疏失者，即依重測後之土地面積，重新核算稅額，並予退補稅。若非出自地政機關之疏失者，則已成立之稅捐債務不受影響，僅就重測確定後之稅捐週期依重測後之面積計算。

⑵本件系爭3筆土地之面積，重測結果前後不符，其原因並非出自地政機關之疏失。因此本案不應已發生之稅捐債務重新計算稅額，亦無退稅請求權適用之餘地。此項法律見解亦為原審法院所接受。

⒉上訴人之主張，簡言之即是：其認為上開二函釋違反法律保留原則或法律優先原則，不生規制效力。而其可以直接依公法上不當得利之法律關係，請求退稅。

㈢本院則認為：

⒈財政部68年8月9日台財稅第35521號函釋與財政部69年5月10日台財稅第33756號函釋，業經司法院釋字第625號解釋，認定其至少違反「法律優先原則」（即違反處於憲法位階之「實質課稅原則」），其解釋全文如下：

⑴地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，並按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定之。因地籍依法重測之結果，如與重測前之土地登記標示之面積有出入者，除非否定重測之結果或確認實施重測時作業有瑕疵，否則，即應以重測確定後所為土地標示變更登記所記載之土地面積為準。而同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽徵法第28條所規定之「因計算錯誤溢繳之稅款」，方與實質課稅之公平原則無違。

⑵財政部中華民國68年8月9日台財稅第35521號函主旨以及財政部69年5月10日台財稅第33756號函說明二前段所載，就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少，亦認為不適用稅捐稽徵法第28條規定退稅部分之釋示，與本解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起不再援用。

⑶依本解釋意旨，於適用稅捐稽徵法第28條予以退稅時，至多追溯至最近五年已繳之地價稅為限，併此指明。

⒉上開二函釋既經司法院大法官會議以違反「實質課稅原則」為由，宣告不再援用。自不得據為處理本案之法規範，原判決適用該二函釋作成本件判決自有違誤，

⒊但上訴人可以請求退還稅款金額，上開解釋文有所限制，是以其具體可請求退還之稅款金額，仍須為事實調查，本院無從自為判斷。

㈣總結以上所述，本案原判決之法規範適用部分尚有錯誤，上訴意旨憑此指摘原判決違法，自屬有據。且因此等錯誤，致未再進一步調查相關各期之溢繳稅款金額，全案尚有待調查之事實，爰將原判決予以廢棄，發回原審法院重為調查，另為適法之判決。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異