最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第622號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第622號

上訴人

嘉泰鋁業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

臺南縣稅務局

代表人

施栢齡

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年7月14日高雄高等行政法院96年度簡更一字第3號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落仁德鄉○○段660、666及672地號（重測前為仁德鄉○○段98之10、102及102之1地號）等3筆土地（下稱系爭土地），重測前面積合計3,291平方公尺，重測後面積減少計158.24平方公尺，於民國94年地價稅納稅義務基準日（94年8月31日）因重測面積尚未公告確定，被上訴人所屬新化分處（下稱新化分處）以地政機關原通報面積，依土地稅法第40條暨同法施行細則第20條規定，按工業用地稅率向上訴人核課94年地價稅額計新臺幣（下同）71,042元（已於94年11月29日繳納完竣）。上訴人不服，申請復查並同時請求退還其持有系爭土地期間溢繳之地價稅款及利息，未獲變更及退稅，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以95年度簡字第254號判決駁回上訴人之訴。上訴人提起上訴，經本院以96年度判字第1474號判決將該判決廢棄，發回原審法院更為審理，原審更為判決駁回上訴人之訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第33756號2函釋，僅基於行政便宜之考量，而限制人民申請退稅之權利，無疑是限縮條件，以解釋創設法律之效力，有違租稅法律主義。而財政部基於職權解釋稅法疑義時，應本於合目的性原則而解釋，若仍有疑義，則應採「有疑義時應利於納稅義務人」之原則而為解釋。本件系爭土地重測後比原土地面積減少計158.24平方公尺，被上訴人顯係對實際不存在之158.24平方公尺核課地價稅，此部分已納稅款屬公法上不當得利。前揭財政部二則函釋，以錯誤非地政機關作業疏失所致，而將不利益加於無過失之上訴人，有違稅捐公平及實質課稅原則。土地面積之減少係屬事實，其非可歸責於上訴人，自應退還溢繳之地價稅。司法院釋字第625號解釋文雖無法一一臚列，惟探究其解釋意旨，凡因實施重測後致面積減少之類此案件，仍應解釋為稅捐稽徵法第28條之情形。最高行政法院96年度判字第1474號判決指出，前揭二則函釋，既經司法院解釋以違反「實質課稅原則」為由，宣告不再援用，自不得據為處理本件之法規範；本件具體可請求退還之稅款金額，仍須為事實調查。按地價稅既以土地所有權人在同一直轄市或縣(市)所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，並採累進稅率，則課徵地價稅自應以正確之土地面積作為課稅基礎，始與實質課稅之公平原則無違。是因地籍依法重測之結果，如與重測前之土地登記標示之面積有出入者，除非否定重測之結果或確認實施重測時作業有瑕疵，否則，即應以重測確定後為土地標示變更登記所記載之土地面積為準，並課徵地價稅。今上訴人持有之土地面積因地政機關重測之結果短少，乃肇因於測量技術之精進，更證明短少之面積乃根本的不存在，稅捐機關自無權對不存在的土地課徵地價稅；既已課稅即有公法上之不當得利，於法亦自當返還，亦即只要重測後面積有短少之情形，溢繳之地價稅即應退還。然被上訴人卻稱司法院釋字第625號解釋乃僅針對重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而重測後面積減少所為之釋示，上訴人之情形並非司法院釋字第625號所述之情形，顯已增加該解釋所無之限制，違背該解釋之精神甚明等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人作成退還上訴人持有系爭土地5年期間所溢繳之地價稅稅款與利息合計20,252元之處分。

三、被上訴人則以：系爭土地重測後經臺南縣政府94年9月27日府地測字第0940204481號公告30日（自94年10月1日起至94年10月31日止），始於94年11月1日公告確定，經地政機關依土地登記規則第29條第3款規定辦理囑託登記。則於地價稅納稅義務基準日（94年8月31日）因重測面積尚未公告確定，新化分處乃根據地政機關編送之地價歸戶冊原載為重測前面積，向上訴人課徵94年地價稅於法並無不合。且依財政部68年8月9日台財稅第35521號函釋及69年5月10日台財稅第33756號函釋規定，本件系爭重測土地係於94年11月1日始經公告確定，是於94年地價稅納稅義務基準日（94年8月31日），系爭土地面積依據地政機關移送土地總歸戶冊分別記載為1,681平方公尺、1,580平方公尺及30平方公尺，並無違誤，新化分處據此核課94年地價稅，自無不合。又上揭69年5月10日台財稅第33756號函釋，因地政機關錯誤依法更正後准予重新核算地價稅，並依法退補。其前提仍須經原施測地政機關依土地法第69條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，稅捐稽徵機關始得據以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者，並依法退補。本件原施測之臺南縣歸仁地政事務所既無發生錯誤更正原登記面積之事由，新化分處亦未接獲該所函請更正重新核算稅額之通知，則依上開二則函釋意旨，上訴人核無民法或行政程序法公法上溢繳稅款之請求權，亦無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤得申請退稅之適用。上開二則函釋意旨，因土地重測面積增減對重測前多繳之稅款不予退稅，對於少繳之稅款亦不補稅，實符稅捐公平原則。且地籍圖重測係依據土地所有權人指界一致之結果施測，由於測量技術及儀器較日據時期精密優良，且數十年來土地因人為或天然地形變遷，界址與原地籍圖不符，加以複丈時誤差之配賦及面積登記有效位數之變更，致使重測前後土地面積難免發生增減，其面積實為界址範圍決定之結果，就所有權人而言，實地管業之範圍並無變動。且土地為人民之財產權，權狀乃表彰其權利，在重測前權狀上所登記之面積有其經濟上之利益，按其權狀面積課稅，無違實質課稅原則，亦無公法上之不當得利。本件非為重測前界址重疊或登記面積錯誤，自非司法院釋字第625號所述之情形，亦無稅捐稽徵法第28條之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審以：（一）財政部68年8月9日台財稅第35521號函、69年5月10日台財稅第33756號函雖經司法院釋字第625號宣告違憲，應自本解釋公布之日起不再援用。惟從司法院釋字第625號解釋文可知，本解釋係針對有「同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者」之事實者，亦應認為係符合稅捐稽徵法第28條所規定之「因計算錯誤溢繳之稅款」之要件，而得依稅捐稽徵法第28條之規定，於5年內申請退稅，而財政部68年8月9日台財稅第35521號函主旨以及財政部69年5月10日台財稅第33756號函說明二前段所載，就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少之事實，亦認為不適用稅捐稽徵法第28條規定退稅部分之釋示，與該解釋意旨不符，應自該解釋公布之日起不再援用。惟若重測後面積減少，其非因與鄰地有界址重疊之情形者，財政部上揭二函釋，自非當然不得援用，此觀諸司法院釋字第625號解釋甚明。經查，本件前經上訴人向臺南縣歸仁地政事務所陳情系爭土地面積減少，案經該所函復係因原地籍圖本就破損，伸縮嚴重，致圖簿面積不符，系爭土地地籍重測之結果，係依照土地所有權人指界並參照舊地籍圖及其他可靠資料辦理後，按土地法第46條之3規定據以辦理土地標示變更登記，本件非為重測前界址重疊或登記面積錯誤。是本件重測後雖面積減少，然非因與鄰地有界址重疊之情形所致，尚與司法院釋字第625號解釋所釋示之情形不同，並無稅捐稽徵法第28條之適用，從而被上訴人未准予上訴人退稅，依法並無不合，並未增加該解釋所無之限制，且與該解釋之精神無悖。（二）觀諸最高行政法院96年度判字第1474號判決理由意旨，可知其法律上之判斷亦係認有「就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少」之事實，始有稅捐稽徵法第28條退稅規定之適用。是本件既如前述，另經被上訴人查明上訴人系爭土地並無「就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少」之事實，則被上訴人否准其本件退稅之請求，尚無不合，故依最高行政法院上述法律上之判斷，駁回本件上訴人之訴，亦與行政訴訟法第260條第3項之規定無違，上訴人訴請撤銷原決定及原處分，為無理由等詞，為其判決之論據。

五、本院按：

（一）對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。又所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。本件上訴內容涉及重測面積減少而溢繳地價稅款，司法院釋字第625號解釋及新修正稅捐稽徵法第28條增訂有利於納稅義務人規定之解釋適用問題，上訴人雖未及指摘關於新修正稅捐稽徵法第28條部分，惟其法律見解仍應認具有原則性，應認其有法律上之重大意義，故本件上訴應予許可，合先敘明。

（二）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布施行之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，不限於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之事由，尚包含因其他可歸責於政府機關之錯誤致有溢繳稅款情事，且應退還之溢繳稅款，亦無申請退還期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。

（三）司法院釋字第625號解釋：「地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，並按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定之。因地籍依法重測之結果，如與重測前之土地登記標示之面積有出入者，除非否定重測之結果或確認實施重測時作業有瑕疵，否則，即應以重測確定後所為土地標示變更登記所記載之土地面積為準。而同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽徵法第28條所規定之『因計算錯誤溢繳之稅款』，方與實質課稅之公平原則無違。」等語，係認「同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少」，為稅捐機關計算錯誤溢繳稅款。土地所有權人之所有土地，面積愈多及地價總額愈高者，其地價稅之負擔將愈重，如土地所有權人之所有土地無論重測前後，實地管業之範圍並無變動，重測前僅是單純面積計算錯誤，因重測之結果同一土地重測後面積減少，參諸上開解釋之意旨，同屬依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應屬稅捐機關及地政機關之計算錯誤溢繳之稅款，始符上開解釋所揭櫫實質課稅之公平原則。本件係因原地籍圖本就破損，伸縮嚴重，致圖簿面積不符，系爭土地地籍重測之結果，依照土地所有權人指界並參照舊地籍圖及其他可靠資料辦理後，按土地法第46條之3規定據以辦理土地標示變更登記，本件並非為重測前界址重疊或登記面積錯誤等情，為原審所確定之事實。本件固非屬因與鄰地界址重疊之情形所致之重測後面積減少，惟如系爭土地無論重測前後，上訴人實地管業之範圍並無變動，純係因原地籍圖破損，伸縮嚴重，致圖簿面積不符之面積計算錯誤，則對於該錯誤溢繳稅款，稅捐機關及地政機關是否當然不可歸責，而無新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用？原審自應詳查審認。原審法院就上開應依職權調查之事實，未依職權為調查及審究，僅以本件與司法院釋字第625號解釋之所釋示的因與鄰地有界址重疊之情形不同，並無修正前稅捐稽徵法第28條規定「因計算錯誤溢繳之稅款」之適用，被上訴人未准退稅，並未增加司法院釋字第625號解釋所無之限制且與該解釋精神無悖，逕為被上訴人有利之判決，自有判決理由不備、不適用法規及適用法規不當之違法，並其違法又與判決結論有影響。故上訴意旨求為廢棄，即有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異