臺北高等行政法院判決

101年3月29日辯論終結

原告

新竹汽車客運股份有限公司

代表人

許一平（董事長）住同上

原告

桃園汽車客運股份有限公司

代表人

吳運豐（董事長）住同上

原告

大南汽車股份有限公司

代表人

戴宏聲（董事長）住同上

原告

欣欣客運股份有限公司

代表人

楊國強（董事長）住同上

原告

大都會汽車客運股份有限公司

代表人

李博文（董事長）住同上

共同訴訟代理人

潘正芬 律師

共同訴訟代理人

陳修君 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

陳玉杏

訴訟代理人

馮郁琇

訴訟代理人

盧熤瑄

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）

訴訟代理人

梁玲瑜

　李本榮

　林森成

上列當事人間營業稅事件，原告新竹汽車客運股份有限公司不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900327070 號訴願決定、原告桃園汽車客運股份有限公司不服財政部99年10月11日台財訴字第09900261850 號訴願決定、原告大南汽車股份有限公司不服財政部99年10月15日台財訴字第09900199100 號訴願決定、原告欣欣客運股份有限公司不服財政部99年12月21日台財訴字第09913513030 號訴願決定、原告大都會汽車客運股份有限公司不服財政部100 年10月7 日台財訴字第10000318260 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件被告財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡本件被告財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）之代表人於訴訟進行中依序由凌忠嫄變更為陳金鑑、周賢洋，再變更為吳自心，茲由被告歷任之代表人遞序具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈢按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院為適當者，不在此限。」、「有下列情形之一者，訴之變更或追加應予准許：..訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1項、第3 項第2 款定有明文。本件原告於起訴時原僅聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。」，嗣於本院調查程序變更訴訟類型為課予義務訴訟，核其請求之基礎不變，應予准許。次按「二人以上於下列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴或一同被訴：..為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者。」、「依前項第三款同種類之事實上或法律上原因行共同訴訟者，以被告之住居所、公務所、機關、主事務所或主營業所所在地在同一行政法院管轄區域內者為限。」，為行政訴訟法第37條第1 項第3 款及第2 項所明定。本件原告起訴時係以新竹汽車客運股份有限公司（下稱新竹客運公司）、桃園汽車客運股份有限公司（下稱桃園客運公司）及大南汽車股份有限公司（下稱大南汽車公司）為共同原告，並以被告財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）為共同被告，嗣原告新竹客運公司及桃園客運公司撤回對被告北市國稅局之訴，僅以北區國稅局為被告；原告大南公司撤回對北區國稅局之訴，並追加欣欣客運股份有限公司（下稱欣欣客運公司）及大都會汽車客運股份有限公司（下稱大都會客運公司）為共同原告，同以北市國稅局為被告，依前揭行政訴訟法第37條、第111 條規定，本件各共同原告間訴訟標的於事實上為同種類，法律上為同一之原因，皆以司法院釋字第661 號解釋意旨及稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款為標的，而各共同被告皆位於本院管轄區域內，原告所為追加共同原告並無不適當之情形，則本件於起訴後追加共同原告為共同訴訟，於法尚無不合，本院爰就原告變更之訴裁判。

二、事實概要：

㈠原告新竹客運公司於民國（下同）86至97年間領取政府補貼○○○區○○○○路線營運虧損之收入金額計新臺幣（下同）602,800,419 元，均自行以每2 月為1 期依法申報銷售額，並繳納營業稅在案。嗣原告於99年3 月17日向被告北區國稅局申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還溢繳營業稅額25,709,776元及加計利息，經被告北區國稅局以99年6 月7 日北區國稅竹市三字第0990004072號函復（下稱原處分1），否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

㈡原告桃園客運公司自86年4 月至98年2 月止領取政府偏遠或服務性路線營運虧損補貼，已依財政部86年4 月9 日台財稅字第861892311 號函釋意旨，繳納營業稅計23,087,045元。嗣司法院釋字第661 號解釋公布該函釋應不予適用後，原告遂於99年3 月15日申請依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還已繳納之營業稅款，經被告北區國稅局以99年5 月6 日北區國稅桃縣三字第0990017565號函（下稱原處分2 ），否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

㈢原告大南客運公司於87至97年間領取政府補貼偏遠路線營運虧損之收入金額計281,082,630 元，均自行以每2 月為1 期依法申報銷售額並繳納營業稅在案。原告嗣於99年3 月17日具文向被告北市國稅局申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還其溢繳之營業稅額12,413,449元，並加計利息一併退還，案經被告北市國稅局99年3 月25日財北國稅士林營業字第0990003794號函復（下稱原處分3 ），否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

㈣原告欣欣客運公司於90年至98年間領取政府偏遠路線虧損補貼款，依財政部86年4 月9 日台財稅字第861892311 號函釋規定繳納營業稅，未提起行政救濟而告確定在案。嗣原告於99年5 月3 日向被告北市國稅局具文主張略以，司法院釋字第661 號解釋已宣告財政部上開函釋與憲法第19條規定不符，應不予適用云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還其上開期間領取補貼款所繳納營業稅共計21,927,280元，並加計利息一併退還。案經被告北市國稅局審理結果，以99年9月16日財北國稅中正營業字第0990212985號函復（下稱原處分4 ），否准其所請，原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

㈤原告大都會客運公司經營汽車客運業務，於93年1 月至98年5 月間領受交通部、臺北市政府補助大眾運輸虧損補貼款及聯營公車服務性路線營運虧損補貼款共計28,307,199元，均依財政部86年4 月9 日台財稅字第861892311 號函釋，按期申報銷售額，繳納營業稅在案。嗣原告於100 年6 月10日具文主張略以，司法院釋字第661 號解釋已宣告財政部上開函釋與憲法第19條規定不符，應不予適用等，依稅捐稽徵第28條規定，向被告北市國稅局申請加計利息退還其上開期間因領取補貼款所繳納營業稅共計1,347,962 元；案經被告北市國稅局以100 年7 月8 日財北國稅內湖營業一字第1000206682號函復（下稱原處分5 ），否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張略以：

㈠本件事實：

⒈原告等自86起每年接受政府提供有關偏遠或服務性路線營運虧損補貼。該項補貼乃是彌補原告等客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。其受補助之交通事業，並無銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1 項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第1 條規定之課稅範圍。故原告等前因主管機關作成錯誤違法函釋、稅捐稽徵機關適用法令錯誤，以致誤將該項補貼款納入營業收入報繳營業稅在案。此部分溢繳稅款，被告應分別依據稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還，惟經原告等分別申請退還，被告仍皆予否准，爰循序提起訴願及本件訴訟。

⒉原告新竹客運公司自86年起至98年止，受領補貼收入合計577,090,643 元整，溢繳稅額合計25,709,776元。原告桃園客運公司自86年起至98年止，受領補貼收入合計484,827,811 元整，溢繳稅額合計23,087,045元。原告大南汽車公司自86年起至97年止，受領補貼收入合計281,082,630元整，溢繳稅額合計12,413,449元。原告欣欣客運公司自90年起至98年止，受領補貼收入合計460,472,750 元整，溢繳稅額合計21,927,280元。原告大都會客運公司自93年起至98年止，受領補貼收入合計28,307,199元整，溢繳稅額合計1,347,962 元。

㈡本件申請退稅依法有據，原否准處分逕予駁回實違法違憲，應予撤銷：

⒈依據98年6 月12日司法院釋字第661 號解釋：財政部86年4 月19日台財稅字第861892311 號函說明二釋稱汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，屬具有客票收入之性質，應依法報繳營業稅等，逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1 條及第3 條第2 項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用等語，已經明白解釋上述營運補貼款之性質，並非營業稅之課稅範圍，亦即交通主管機關對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付，無舊營業稅法第3 條第2 項前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事，財政部上開函釋逾越舊營業稅法第1 條及第3 條第2 項前段規定，課以法律上未規定營業稅納稅義務，與憲法第19條規定意旨不符，應不予適用（參見司法院釋字第661 號解釋理由書），故對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車客運業者，就該補貼收入課徵營業稅者，即屬因適用法令錯誤而溢徵或溢繳稅款，應予以退稅，至為明顯。

⒉司法院釋字第661 號解釋應溯及既往生效：

⑴憲法第172 條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」，本件司法院解釋認為系爭財政部之解釋命令「課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」，而非「不再適用」或「定期不予援用」，足見其宣告命令與憲法牴觸而無效，其無效乃是「當然自始無效」，因此應自始不予適用。司法院大法官如果認為其解釋僅應向將來生效時，則於解釋文中必然明示：「自本解釋公布之日起，應不予援用」（例如司法院釋字第622 號解釋），或明示「應自本解釋公布之日起失其效力」（例如司法院釋字第650 號解釋），而唯獨本件司法院釋字第661 號解釋未明示「應自本解釋公布之日起失其效力」，足見司法院解釋認為違憲違法之命令應自始無效。

⑵依據司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，按司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，自應自法規生效之日起有其適用。

⑶又參照司法院釋字第625 號解釋：「財政部中華民國68年8 月9 日台財稅字第35521 號函主旨以及財政部69年5 月10日台財稅字第33756 號函說明二前段所載，就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少，亦認為不適用稅捐稽徵法第28條規定退稅部分之釋示，與本解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起不再援用。」，也認為財政部解釋令函被司法院解釋宣告違法時，應依本解釋意旨，適用稅捐稽徵法第28條予以退稅。

⑷依據司法院釋字第185 號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」，本件司法院釋字第661 號解釋既然已經宣告系爭財政部86年4 月19日台財稅字第861892311 號函釋牴觸憲法而應不予適用，則被告在處理本件申請退稅案件之有關事項時，自應依解釋意旨為之，已非法律見解歧異問題。

⑸本件司法院釋字第661 號解釋係依據司法院大法官審理案件法第5 條第1 項第2 款之人民聲請所為「憲法解釋」案件，並非依據同法第7 條規定所為「統一解釋」之案件，因此，並不適用釋字第188 號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」，原處分援引該號解釋顯有違誤，亦即非從「自公布當日起發生效力」，而是應溯及既往自法規生效之日起有其效力。

㈢另退還之稅款不以5 年內溢繳者為限，並應加計利息，併予陳明：依據稅捐稽徵法第28條第2 項規定，本件溢繳稅款係因為財政部作成違憲之解釋令函所致，亦即屬於可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限，而應自過去最早溢繳之日起算。又依據稅捐稽徵法第28條第3 項規定，本件溢繳稅款之退稅，應一併加計利息退還。

㈣原告確得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請退還溢繳營業稅：

⒈依法條文義及體系解釋，稅捐稽徵法第28條第1 項所規定較可歸責於納稅義務人之事由導致溢繳稅款，皆賦與納稅義務人申請退稅之權利，依舉輕以明重之法理，稅捐稽徵法第28條第2項所規定不可歸責於納稅義務人之事由導致溢繳稅款，自無不得申請退稅之理，至於同法第28條第2項及立法理由增列機關依職權退稅之機制，係進一步確保納稅義務人權益，不應反而成為當事人爭取權益之障礙。

⒉依司法實務裁判先例見解，咸認稅捐稽徵法第28條第2 項規定得為申請退還溢繳稅款之法律依據：

⑴按「足見納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。」，為最高行政法院99年判字第1363號判決對於稅捐稽徵法第28條第2 項所為闡述，認為因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，除納稅義務人得申請退還，且不受第1 項5 年之限制外，稅捐稽徵機關尚負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。

⑵次按「..依上開新修正稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，已無申請退還期間之限制，且本件亦有上開新修正稅捐稽徵法第28條第2 項之適用，被上訴人未及適用，原判決亦未糾正，自有適用法規不當之違法」，亦為最高行政法院99年判字第761 號判決廢棄原審判決所持之理由，亦認稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，得為申請退稅之依據，最高行政法院99年判字第622 號判決亦採斯旨。

⒊依主管機關財政部發布之新聞稿，亦表明如屬可歸責於政府機關之錯誤或稽徵機關適用法令錯誤，納稅義務人即得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限：

⑴按「經都市計畫劃定之公共設施保留地，其溢繳地價稅之退稅期間不以5 年為限（2009/11/11）：財政部近日核釋，土地稅減免規則69年5 月5 日修正發布後，經都市計畫劃定之公共設施保留地，如稽徵機關按一般用地課徵地價稅，嗣後申請退稅，其退稅期間不以5 年為限。財政部賦稅署說明：依土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，公共設施保留地除自用住宅用地依第17條規定外，統按千分之6 稅率課徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅或田賦。又依土地稅減免規則第22條第3 款規定，該公共設施保留地應由稽徵機關依地政機關通報之資料，按其實際使用情形，分別依法定稅率課徵或免徵地價稅。如地政機關未通報，屬可歸責於政府機關之錯誤；倘地政機關已通報，稽徵機關未依法核課，則屬稽徵機關適用法令錯誤。稽徵機關如未依上開法條規定徵免公共設施保留地之地價稅，致納稅義務人溢繳稅款者，納稅義務人得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」，為財政部網站公告之新聞稿。

⑵是故，本件因屬可歸責於政府機關之錯誤或稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，原告確得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還溢繳營業稅。

㈤依據憲法第172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」，因此，本件系爭違憲解釋令函應自始當然無效。另以德國為例，德國行政法院法第47條規定命令之規範審查訴訟，其判決命令牴觸法律而宣告無效，亦是「當然自始無效」，追溯既往自始使該項命令失其效力，並不許給予過渡期間向將來失效。蓋系爭違憲解釋令函被大法官宣告違法無效，並不致於產生重大危害憲法秩序或對於公共利益產生無法回復之損害之效果。因此，並無庸考量對於法律宣告違憲所必須顧慮之法律秩序安定性問題，況該解釋令函即便未有司法院解釋前，於法院審理中即可不予適用，司法院釋字第137 號解釋即已指出：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」，其解釋理由書指出：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，或為認定事實之依據，或須資為裁判之基礎，固未可逕行排斥而不用。惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第172 條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第80條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就係爭之點、有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」。

㈥依據司法院釋字第287 號解釋理由書：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」，本件系爭財政部86年函釋將政府對於運輸業者之虧損補貼款，誤認為屬於營業稅法之課稅對象之銷售服務之代價之一部分，其適用法令見解錯誤，而確屬違法，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。又參照最高行政法院97年度判字第395 號判例：「按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限。」，系爭解釋令函所持法律見解，因已被宣告違憲，亦即與司法院解釋意旨不符，則已非單純法律上見解歧異，而屬於適用法令錯誤之範圍。就此參照司法院釋字第185 號解釋：「確定終局裁判所適用之法律或命令..經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」，亦可明瞭。故本件財政部函釋被宣告違憲，應不予援用，並非單純法律見解之變更或歧異問題，而應屬於稅捐稽徵法第28條第2 項所謂「適用法令錯誤」之情形，原告自得依此規定申請退還。

㈦退而言之，如果認為本件裁判基準時，應以原告等提供運送給付獲得補助時之法律狀態為準，毋庸考慮適用司法院釋字第661 號解釋，則由於財政部解釋令函僅具有內部拘束效力，法院以及原告並不受該解釋令函之拘束，因此行政法院在受理申請退稅之行政訴訟案件，仍應進行審查該解釋函令之合法性，在解釋之際，仍得參酌釋字第661 號解釋之觀點，從最終有權解釋機關劃歸司法院之觀點而論，行政法院在裁判審查財政部函釋之合法性時，也不宜或不應採取與釋字第661 號解釋不一致之法律見解，以免損及司法威信。此即釋字第185 號解釋：「各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之」之精神所在。如果行政法院在裁判審理退稅案件時，不審查財政部函釋之合法性時，則其裁判無異承認其函釋之合法性，而將司法院解釋矮化成只有變更財政部函釋見解之「法律見解變更效力」，其結果，財政部所發布不利納稅人之解釋令函，具有闡明法規真意而得溯及既往，自法規公布之日起有其適用（釋字第287 號解釋），但同樣對於稅法之解釋，司法院有利於納稅人之法規憲法解釋，則不具有「闡明法規真意，而僅能向將來生效」，在法規解釋面，對於徵納雙方採取不公平待遇，違反徵納雙方「利益均衡原則」，使司法院解釋效力（僅能向將來生效）遠不如財政部函釋之強大效力（可以溯及既往），將使司法機關之人權保障功能嚴重退化，無法提供「有效的權利保護」。再退步言，本件原告溢繳稅款，縱非認係稅捐稽徵法第28條所稱之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」，亦因系爭財政部86年度函釋違憲，而可認定為「可歸責於政府機關之錯誤」致稅捐稽徵機關溢收稅款，仍應予以退還。

㈧至於被告一再引述之司法院釋字第188號解釋與釋字第592號解釋，一為統一解釋，一為判例違憲之解釋，與司法院釋字第661號解釋為解釋令函違憲之解釋有所不同，故其認定效力之時點自因其性質及憲法明文之規範有所不同，未可比附援引：

⑴按本件前經司法院釋字第661 號解釋宣告違憲無效者，為行政機關所訂定之解釋性行政規則，即便未有司法院解釋前，於法院審理中即可不予適用，況於本件應更無適用餘地，且認定其自始無效並不致於產生重大危害憲法秩序或對於公共利益產生無法回復之損害之效果，因此，在法正義原則及法安定原則之權衡下，應無以形式之法安定性為由否定原告等財產權保障之理。

⑵至於司法院釋字第188 號解釋係針對中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異時所為之統一解釋，非涉及人民權利之憲法解釋；司法院釋字第592 號解釋係針對判例違憲所為之補充解釋，或有擔心因援引該判例之判決前案效力產生爭議，故特解釋其效力向後生效，皆屬該等個案之考量，非指所有解釋皆僅應考量形式之法安定性問題，故於本件未可比附援引。

㈨退步言之，本件被告或財政部不願承認屬可歸責於政府機關之錯誤或稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，亦屬原告自行適用「違憲」之法令錯誤致溢繳稅款，亦得依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請退還溢繳營業稅。系爭補貼係對「虧損」（因公益因素）部分為之，針對「虧損」（因公益因素）補貼部分課稅，屬於剝奪之「剝奪」，原即欠缺合法性及合理性，如依司法院釋字第661 號解釋意旨退還該等剝奪之「剝奪」，未造成原告等「不當得利」或額外獲利，而僅係回復適法及合目的性狀態，仍請判決如聲明，以符公平正義等語。

㈩訴之聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告財政部臺灣省北區國稅局應作成退還原告新竹客運公公司99年3 月17日所申請溢繳稅額25,666,359元，並自分別繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

⒊被告財政部臺灣省北區國稅局應作成退還原告桃園客運公司99年3 月15日所申請溢繳稅額23,087,045元，並自分別繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

⒋被告財政部臺北市國稅局應作成退還原告大南汽車公司99年3 月17日所申請溢繳稅額12,413,449元，並自分別繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

⒌被告財政部臺北市國稅局應作成退還原告欣欣客運公司99年5 月3 日所申請溢繳稅額21,927,280元，並自分別繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

⒍被告財政部臺北市國稅局應作成退還原告大都會客運公司100 年6 月10日所申請溢繳稅額1,347,962 元，並自分別繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

四、被告北區國稅局答辯略以：

㈠原告新竹客運公司於86年至97年間及原告桃園客運公司自86年4 月至98年2 月間領取政府營運虧損補貼，均自行以每2月為1 期申報銷售額，並繳納營業稅在案，且原告於稽徵機關收件後，亦未提起更正或行政救濟，核屬稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款已確定之案件。

㈡原告援引司法院釋字第661 號解釋分別向被告所屬新竹市分局及桃園縣分局申請按稅捐稽徵法第28條及第49條規定退還營業稅款及利息，並舉憲法第172 條、司法院釋字第185 號、第622 號及第650 號解釋，如大法官認為其解釋僅於將來生效時，解釋文中必明示「自本解釋公布之日起失其效力」，而主張釋字第661 號解釋自始無效。按司法院釋字第177號、第188 號及第592 號解釋，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。上開釋字第661 號解釋係於98年6 月12日公布，解釋文中並無追溯生效之規定，為維持法律秩序之安定，自應於公布當日起生其效力，不應以該解釋文無「應自本解釋公布之日起失其效力」文字，而自行認定應溯及自法規生效之日起失其效力，況本件原告於86年至97年間繳納營運虧損補貼款之營業稅，因未提起行政訴訟而告確定，又本件原告亦非釋字第661 號解釋之聲請人，無提起再審理由之適用情事，自無該號解釋之適用。準此，原處分機關就系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於原處分機關錯誤之情形。

㈢被告所屬新竹市分局及桃園縣分局係依行為時有效之法令作成核課處分，並無原告所訴適用法令錯誤之情事，且原告復未提出其他有適用法令錯誤之具體事證，所訴本件有適用法令錯誤致溢繳稅款之情形云云，顯屬誤解。從而被告所屬新竹市分局否准原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還已繳納之營業稅稅款及利息之請求，洵屬適法，原告所訴，並不足採等語；並聲明駁回原告新竹客運公司、桃園客運公司之訴。

五、被告臺北市國稅局答辯略以：

㈠按司法院釋字第592 號解釋，已解釋大法官解釋文除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。本件原告所援引之司法院釋字第661 號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故財政部86年4 月9 日台財稅字第861892 311號函應自98年6 月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該號解之適用，此為財政部98年9 月18日台財稅字第09804076321 號函所明釋。是以大法官解釋文之內容係宣告某項法規條文違憲，而未明文規定該違憲之法規條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力，並不因解釋文用語為「應即失其效力」或「應不予適用」等而發生效力不同之差異。換言之，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上係自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。

㈡原告大南汽車公司於87至97年間、原告欣欣客運公司90年至98年間及原告大都會客運公司於93至98年間，領取政府偏遠路線營運虧損補貼款，均自行以每2 月為1 期依法申報銷售額並繳納營業稅在案，且申報繳稅後並未於30日內申請更正、退稅或表示不服，參諸稅捐稽徵法第34條第3 項規定之立法意旨及鈞院97年度訴字第2260號判決，應均屬已核課確定之案件；而司法院釋字第661 號解釋係於98年6 月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，本件系爭營業稅事件於該解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且原告亦非上開解釋之聲請人，依司法院釋字第188 號解釋意旨及前揭財政部函釋意旨，除當事人據以聲請司法院解釋之案件外，不再變更。準此，系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事。

㈢至原告主張依司法院釋字第287 號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，應自法規生效之日起有其適用。按該釋令指明，在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同問題，原告所訴，容有誤解，不足採據等語；並聲明駁回原告大南汽車公司、欣欣客運公司、大都會客運公司之訴。

六、查原告等主張自86年1 月起至97年11月止因接受政府補貼○○○區○○○○路線營運虧損收入，就補貼款分別報繳營業稅款，均已確定在案，原告等因98年6 月12日司法院釋字第661 號解釋公布後，即先後向被告等主張溢繳營業稅款，依稅捐稽徵法第28條申請退還，其金額分別為新竹客運公司25,709,776元、桃園客運公司23,087,045元、大南汽車公司12,413,449元、欣欣客運公司21,927,280元、大都會客運公司1,347,962 ，均為被告所拒，分別有原告之申請書及被告所屬稽徵所否准函影本即原處分1-5 附卷足稽（見本院卷一第51-62 、267 、271-276 頁、卷二第22-24 頁），除桃園客運公司申請退還溢稅款，經被告北區國稅局答辯以該公司未提出相關公文、支票、發票可為勾稽，應歸為0 元外（見本院卷二第149 頁），其餘均為兩造所不爭，堪信為真實。

七、本件兩造之爭點為司法院釋字第661 號解釋宣告系爭函釋違憲，其法律效果為何？被告等依系爭函釋向原告等否准退稅，有無適用法令錯誤情事，而符合稅捐稽徵法第28條及第49條之規定，原告等得否申請退還系爭期間其溢繳之營業稅，並加計利息？爰分述如下：

㈠按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，分別為稅捐稽徵法第28條第1 項至第4 項及第49條所明定。次按「財政部中華民國86年4 月19日台財稅字第861892311 號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，..應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1 條及第3 條第2 項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」，司法院釋字第661 號解釋參照。財政部據司法院上開解釋文意旨，以98年9 月16日台財稅字第09804076320 號令所屬稅捐機關，自98年6 月12日司法院釋字第661 號解釋公布之日起不再援引適用。

㈡又按「本院釋字第582 號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」、「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第185 號解釋自明。..又本院大法官依人民聲請所為之憲法解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關自解釋公布當日起，處理有關事項，應依解釋意旨為之，固屬本院大法官解釋之一般效力，本院釋字第185 號、第188 號解釋足資參照。」，為司法院釋字第592 號解釋文及理由書所闡明。關於大法官解釋之效力，前大法官吳庚先生於其所著「憲法的解釋與適用」一書第三編第五節「（憲法）解釋的效力」中，予以探究與論述，其綜合各國憲法解釋，認為：「因此，多數國家採奧地利模式，向將來發生效力。」、「關於大法官解釋的效力，歷來各種規範大法官行使職權法規，都未作規定。憲法第171 條第1 項：『法律與憲法牴觸者無效』，第172 條：『命令與憲法或法律牴觸者無效』，這兩項規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採無效主義。在這種法制不完備的情形下，大法官解釋的效力，全賴其解釋例創設。並發展成為與奧地利極為相似的模式（見該國憲法第140 條），表現於釋字第188 號解釋前段：『中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。』解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法律條文違憲，且未規定該法律條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：『自本解釋公布日起不再適用』、『應即失其效力』、『應不予適用』等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理，這便是釋字第188 號解釋中段：『各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用』的意旨所在。大法官解釋效力向將來發生的原則，有一重要例外，這是釋字第177 號解釋所建立：『本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件亦有效力』，人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。..前述釋字第188 號解釋之後段，又重申相同意旨：『惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。』這項制度也是起源於奧國的『引發事件』之例，使抽象的法規解釋兼有個案救濟的功能，更是促進人民聲請釋憲的誘因，對落實基本權直接發揮保障功能，有重大貢獻..」（見該書第420頁至422 頁），其論述已明白透澈，則無論司法院之解釋文本身，乃至學者間就此問題均已甚為明白表示意見，原告聲請由本院再聲請司法院大法官會議就大法官解釋之生效日期再為解釋或補充解釋，及聲請本院依行政訴訟法第162 條規定徵詢學者意見，即無必要。法規違反上位規範產生何效果，及大法官依人民聲請所為法令違憲審查解釋時之效力，司法院釋字第592 號解釋均已闡明在案，準此，司法院之解釋，如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起，生效或失效。此為就「一般效力範圍」為明白闡釋，非僅就判例之失效所為之解釋，本院自應受其見解之拘束，則前揭財政部98年9 月18日台財稅字第09804076321 號函釋意旨，自與司法院釋字第661 號解釋意旨無違。原告以財政部上揭函釋有違憲之虞，聲請本院依行政訴訟法第162 條規定徵詢學者意見，核無必要。至原告引據司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，係針對行政主管機關就法規所為之解釋函令所為之解釋，與司法院大法官會議所為之憲法解釋性質不同，自不可比附援引。是原告主張司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，應自法規生效之日起有其適用云云，即非可採。

㈢另按「對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定申請退還稅款。」（最高行政法院100 年度判字第1899號、1919號、1955號判決意旨參照），是以基於法之安定性對於已確定之課稅處分，不應准許援引事後之解釋，申請退還稅款。

㈣再原告所援引之司法院釋字第661 號解釋，未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，依上述說明，自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效，又我國大法官職權之行使，係以一定比例之多數決作成決議，是在解釋文決議通過公布之前，容有其他歧異不同之見解，原告所執釋字第661 號解釋，即同時公布有葉百修大法官不同意見書，足見非無不同見解，是個案之適用法律有無違憲，亦在司法院大法官會議公布後，方足定論，在此之前，亦難以事後之釋憲解釋，指摘原來執行機關之法律適用，即為錯誤。是系爭函釋應自司法院釋字第661 號解釋公布之日，即98年6 月12日起始失效，則本件被告機關各於86年至97年間依財政部該函釋意旨，徵收原告等報繳之營業稅，當時即為依照依法有效之法令而徵收本件營業稅款，自非稅捐稽徵法第28條所定「納稅義務人自行適用法令錯誤」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」、「納稅義務人因其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款之情形，亦與司法院釋字第287 號解釋理由書所載：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」之情形及最高行政法院99年度判字第622 號、第761 號、第1363號判決之情節有異，原告尚不得逕予援用。是原告主張本件應依司法院釋字第287 號解釋理由書及最高行政法院99年度判字第622 號、第761 號及第1363 號判決意旨，適用稅捐稽徵法第28條云云，並不可採。故原告各就其本身所報繳營業稅，依稅捐稽徵法第28條（98年1 月21日所修正公布）及第49條規定請求被告退還及依前開規定加計利息退還各該原告，即非有據，原處分1-5 予以否准，尚無違誤。

八、綜上所述，原告等主張各節，尚不足取。被告等之原處分認無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，否准原告等退稅申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告等訴請撤銷及作成准予退還之行政處分，為無理由，均應予駁回。

九、據上論結，依行政訴訟法第195 條第1 項後段、第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭