高雄高等行政法院判決

民國100年4月13日辯論終結

原告

嘉義汽車客運股份有限公司

代表人

蔡佳宏

原告

興南汽車客運股份有限公司

代表人

辛忠道

原告

新營汽車客運股份有限公司

代表人

陳祈瑞

共同訴訟代理人

潘正芬 律師

共同訴訟代理人

陳修君 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安 局長

訴訟代理人

王瑋婷

　沈忠義

　唐玉馨

上列當事人間營業稅事件，原告等3公司分別不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09913500250號、99年10月15日台財訴字第09900196650號及99年10月11日台財訴字第09900246150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告嘉義汽車客運股份有限公司（下稱嘉義客運公司）、興南汽車客運股份有限公司（下稱興南客運公司）、新營汽車客運股份有限公司公司（下稱新營客運公司）分別於民國86至97年間，各自領取政府補貼偏遠路線營運虧損之收入金額計新臺幣（下同）419,580,964元、640,690,693元及238,522,356元，均自行依財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋（下稱系爭函釋）意旨，以每2月為1期依法申報銷售額並繳納營業稅在案。嗣98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布該函釋應不予以適用，原告分別於98年12月8日、99年3月17日及99年3月23日向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還其溢繳之營業稅額18,960,929元（訴願決定書原載為19,980,045元）、30,022,440元及11,358,205元，案經被告所屬嘉義市分局、臺南市分局、新營分局（原臺南縣分局，100年1月1日起改名）分別以98年12月16日南區國稅嘉市三字第0980045624號、99年3月25日南區國稅南市三字第0990017558號(發文日期被告所屬臺南市分局原誤繕為98年12月11日，嗣經被告以99年5月5日南區國稅審四字第0990011971號函更正)及同年月26日南區國稅南縣三字第0990009407號函復否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）本件申請退稅依法有據，原否准處分逕予駁回，實違法違憲，應予撤銷：

１. 依據司法院釋字第661號解釋意旨：「財政部中華民國86年4月19日台財稅字第861892311號函(下稱系爭函釋)說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，．．．應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」已經明釋營運補貼款之性質，並非營業稅之課稅範圍。亦即「依該公式核給之補貼，係交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。受補助之交通事業，並無舊營業稅法第3條第2項前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並該舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍。系爭函釋逾越舊營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，就該補貼收入，課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」（參見司法院釋字第661號解釋理由書）。另司法院釋字第287號解釋理由書亦謂：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」系爭函釋將政府對於運輸業者之虧損補貼款，誤認為屬於營業稅法課稅對象之銷售服務代價之一部分，其適用法令見解錯誤而溢徵或溢繳稅款，確屬違法，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。

２.司法院釋字第661號解釋應溯及既往生效：依憲法第172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」本件司法院解釋認為系爭解釋函令「課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用」，非「不再適用」或「定期不予援用」，足見其宣告函令與憲法牴觸而無效，其無效乃是「當然自始無效」，因此應自始不予以適用。司法院如果認為其解釋僅向將來生效，解釋文中必然明示：「自本解釋公布之日起，應不予援用」（例如司法院釋字第622號解釋），或明示「應自本解釋公布之日起失其效力」（例如司法院釋字第650號解釋），本件司法院釋字第661號解釋並未明示「應自本解釋公布之日起失其效力」，足見司法院解釋認為違憲違法之函令應自始無效。又依據司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」而司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，自應自法規生效之日起有其適用。另參照司法院釋字第625號解釋意旨：「財政部中華民國68年8月9日台財稅第35521號函主旨以及財政部69年5月10日台財稅第33753號函說明二前段所載，就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少，亦認為不適用稅捐稽徵法第28條規定退稅部分之釋示，與本解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起不再援用。」也認為財政部解釋函令被司法院解釋宣告違法時，應依解釋意旨，適用稅捐稽徵法第28條予以退稅。而依據司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」本件司法院釋字第661號解釋既然已經宣告系爭函釋牴觸憲法而應不予以適用，則被告在處理本件申請退稅案件之有關事項時，自應依解釋意旨為之，已非法律見解歧異問題。司法院釋字第661號解釋係依據司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款之人民聲請所為「憲法解釋」案件，並非依據同法第7條規定所為「統一解釋」之案件，因此並不適用司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」原處分援引該解釋顯有違誤，亦即並非從「自公布當日起發生效力」，而是應溯及既往自法規生效之日起有其效力。

（二）本件申請退稅之原因事實具體明確：原告等3公司每年接受政府提供有關偏遠或服務性路線營運虧損補貼。該項補貼乃是彌補原告客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。其受補助之交通事業，並無銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍。故原告前因可歸責於被告之適用法令錯誤，誤將該項補貼款納入營業收入報繳營業稅在案。有關此部分補貼款所報繳之營業稅之稅款，應依據稅捐稽徵法第28條規定退稅，被告未依法為之，應予撤銷。

（三）退還之稅款不以5年內溢繳者為限，並應加計利息：

１.依據稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」本件溢繳稅款係因為財政部作成違憲之解釋函令所致，亦即屬於可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，而應自過去最早溢繳之日起算，並有最高行政法院99年度判字第622號、第761號及第1363號判決可參。且財政部公告之新聞稿亦稱：「經都市計畫劃定之公共設施保留地，其溢繳地價稅之退稅期間不以5年為限：財政部近日核釋，土地稅減免規則69年5月5日修正發布後，經都市計畫劃定之公共設施保留地，如稽徵機關按一般用地課徵地價稅，嗣後申請退稅，其退稅期間不以5年為限。財政部賦稅署說明：依土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，公共設施保留地除自用住宅用地依第17條規定外，統按千分之六稅率課徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅或田賦。又依土地稅減免規則第22條第3款規定，該公共設施保留地應由稽徵機關依地政機關通報之資料，按其實際使用情形，分別依法定稅率課徵或免徵地價稅。如地政機關未通報，屬可歸責於政府機關之錯誤；倘地政機關已通報，稽徵機關未依法核課，則屬稽徵機關適用法令錯誤。稽徵機關如未依上開法條規定徵免公共設施保留地之地價稅，致納稅義務人溢繳稅款者，納稅義務人得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」退步言之，本件縱不屬可歸責於政府機關之錯誤或稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，亦屬原告自行適用「違憲」之法令錯誤致溢繳稅款，亦得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳營業稅。

２.依據稅捐稽徵法第28條第3項規定：「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」故本件溢繳稅款之退稅，應一併加計利息退還。再者，系爭補貼係對「虧損」（因公益因素）部分為之，針對「虧損」（因公益因素）補貼部分課稅，屬於剝奪之「剝奪」，原即欠缺合法性及合理性，如依釋字第661號解釋意旨退還該等剝奪之「剝奪」，並未造成原告「不當得利」或額外獲利，而僅係回復適法及合目的性狀態，符合公平正義。

（四）被告一再引述之司法院釋字第188號與第592號解釋，一為統一解釋，一為判例違憲之解釋，與釋字第661號解釋為解釋函令違憲解釋有所不同，故其認定效力之時點，自因其性質及憲法明文之規範有所不同，未可比附援引：１.按本件中經司法院釋字第661號解釋宣告違憲無效者，為行政機關所訂定之解釋性行政規則，即便未有該解釋前，於法院審理中即可不予適用，況於本件應更無適用餘地，且認定其自始無效，並不致於產生重大危害憲法秩序或對於公共利益產生無法回復損害之效果，因此，在法正義原則及法安定原則之權衡下，應無以形式之法安定性為由否定原告財產權保障之理。且司法院釋字第137號解釋即已指出：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」其解釋理由書亦指出：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，或為認定事實之依據，或須資為裁判之基礎，固未可逕行排斥而不用。惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第172條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第80條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點、有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」

２.至於司法院釋字第188號解釋，係對中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異時所為之統一解釋，非攸涉人民權利之憲法解釋；司法院釋字第592號解釋係針對判例違憲所為之補充解釋，或擔心因援引該判例之判決前案效力產生爭議，故特解釋其效力向後生效，皆屬個案之考量，非指所有解釋皆僅應考量形式之法安定性問題，故於本件未可比附援引等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應分別作成退還原告嘉義客運溢繳稅額18,960,929元、原告興南客運溢繳稅額30,022,440元、原告新營客運溢繳稅額11,358,205元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

三、被告則以：

（一）司法院解釋有拘束全國各機關及納稅義務人之效力，各機關自解釋公布當日起，處理有關事項，應依解釋意旨為之。故凡法律之法條、法規或函釋遭司法院解釋宣告違憲，非謂該法條、法規或函釋為當然「錯誤」、自始無效。為維持法的安定性，其是否符合稅捐稽徵法第28條規定之「錯誤」，仍應遵守司法院解釋文內對該法條、法規或函釋所規定之失效期日，以為有無「錯誤」之論斷。司法院解釋之效力，依司法院釋字第177號及第188號解釋，除解釋文另有明定者外，原則上除當事人據以聲請司法院解釋之案件外，並無溯及效力，而係自公布當日起發生效力，且據以聲請解釋之案件，亦需經由再審程序始能依解釋文辦理。次依司法院釋字第592號解釋文更明白指出：「．．．未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」其解釋理由書更闡明：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」本件案關之司法院釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故係自該號解釋（即98年6月12日）公布當日起發生效力，至於98年6月12日以前已確定之案件，除據以聲請司法院解釋之案件外，並無該號解釋之適用。又依財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋明：「司法院解釋之效力，依司法院釋字第188號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。．．．旨揭釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故本部86年4月9日台財稅第861892311號函應自98年6月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該號解釋之適用。」本件已核課確定案件，應無司法院釋字第661號解釋之適用。

（二）至司法院釋字第287號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務，況司法院解釋之效力之發生已論述如上，可知兩者於適用上仍屬有別。本件原告分別自86年至97年間領取政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，而繳納之營業稅額18,960,929元、30,022,440元及11,358,205元，並未提起行政救濟，核屬稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定已確定之案件。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本件系爭營業稅事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且原告亦非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。準此，被告分別徵收原告等3公司之系爭營業稅，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。原告主張有「適用法令錯誤」之情形，應予退還溢繳營業稅暨加計利息，應不足採據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項及第2項分別定有明文。本件原告起訴原訴之聲明為：訴願決定及原處分均撤銷。嗣於訴訟程序中變更為：（一）撤銷訴願決定及原處分。（二）被告應分別作成退還原告嘉義客運公司溢繳稅額18,960,929元，原告興南客運公司溢繳稅額30,022,440元，及原告新營客運公司溢繳稅額11,358,205元，並分別自原告繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。即由撤銷訴訟變更為課予義務訴訟，被告並無異議，而為本案言詞辯論，本院亦認變更為適當，其訴之變更合法，因此僅就變更之訴為裁判（最高法院66年台上字第3320號判例參照）；另「司法院解釋之效力，依司法院釋字第188號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。．．．旨揭釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故本部86年4月9日台財稅第861892311號函應自98年6月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該號解釋之適用。」經財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋在案，本院認前揭財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋意旨與司法院釋字第661號解釋意旨尚屬無違，原告聲請本院聲請司法院解釋或補充解釋，並停止本件訴訟程序，亦無必要，合先敘明。

五、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告之退稅申請書、被告嘉義市分局98年12月16日南區國稅嘉市三字第0980045624號、被告臺南市分局99年3月25日南區國稅南市三字第0990017558號及被告新營分局99年3月26日南區國稅南縣三字第0990009407號函附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為司法院釋字第661號解釋宣告系爭函釋違憲，其法律效果為何？被告依系爭函釋向原告課徵營業稅，有無適用法令錯誤情事，而符合稅捐稽徵法第28條之規定，原告得否申請退還系爭86年至97年期間其溢繳之營業稅及利息？爰分述如下：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第3項及第4項所明定。次按「財政部中華民國86年4月19日台財稅字第861892311號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，．．．應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」司法院亦著有釋字第661號解釋可參。

（二）復按「本院釋字第582號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。．．．。」「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。．．．。又本院大法官依人民聲請所為之憲法解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關自解釋公布當日起，處理有關事項，應依解釋意旨為之，固屬本院大法官解釋之一般效力，本院釋字第185號、第188號解釋足資參照。」為司法院釋字第592號解釋文及理由書所闡明。是法規違反上位規範產生何種效果？雖有三種不同的法則：拒絕適用主義、撤銷主義或無效主義。惟我國關於大法官解釋的效力，歷來各種規範大法官行使職權之法規，都未作規定。雖憲法第171條第1項及第172條規定：「法律與憲法牴觸者無效。」「命令與憲法或法律牴觸者無效。」但這兩項規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採無效主義。在這種法制不完備情形下，大法官解釋之效力，全賴其解釋例創設。而釋字第188號解釋前段：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法規條文違憲，且未規定該法規條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理，這便是釋字第188號解釋中段：「各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」的意旨所在。大法官解釋效力向將來發生之原則，有一重要例外，即係釋字第177號解釋所建立：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件亦有效力。」人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。前述釋字第188號解釋之後段，亦重申相同的意旨：「惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」（參見吳庚所著憲法的解釋與適用，93年6月3版，421頁至425頁）。則法規違反上位規範產生何效果，及大法官依人民聲請所為法令違憲審查解釋時之效力，司法院釋字第592號解釋均已闡明在案，本院自應受其見解之拘束。則首揭財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋意旨，自與司法院釋字第661號解釋意旨無違。原告以財政部上揭函釋有違憲之虞，聲請本院依行政訴訟法第162條規定徵詢學者意見，核無必要。至原告引據司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」係對行政主管機關解釋法規所為之解釋函令，所為之解釋，自與司法院大法官所為之憲法解釋性質不同，自不可比附援引。是原告主張司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，應自法規生效之日起有其適用云云，即非可採。

（三）再查，本件原告所援引之司法院釋字第661號解釋，既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，依上述說明，自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效，是系爭函釋應自司法院釋字第661號解釋公布之日，即98年6月12日起始失效，則本件被告於86年至97年間依系爭函釋意旨，徵收原告報繳之營業稅，當時即係依照依法有效之法令而為徵收，自非稅捐稽徵法第28條所謂「納稅義務人自行適用法令錯誤」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」「納稅義務人因稅捐稽徵機關其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款之情形，亦與司法院釋字第287號解釋理由書所載：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」之情形及司法院釋字第625號解釋意旨、最高行政法院99年度判字761號、第622號及第1363號判決之情節有異，原告尚不得逕予援用。是原告主張本件應依釋字第287號解釋理由書、第625號解釋意旨及最高行政法院99年度判字761號、第622號及第1363號判決意旨，適用稅捐稽徵法第28條云云，委無足取。故原告各就其本身所報繳營業稅部分，依稅捐稽徵法第28條規定（98年1月21日所修正公布）請求被告退稅及依該條規定加計利息退還各該原告，即非有據，原處分予以否准，尚無違誤。

六、綜上所述，原告主張均非可採。被告否准原告各就其所報繳前述86至97年間營業稅部分，依稅捐稽徵法第28條規定（98年1月21日所修正公布）請求其退稅及依該條規定加計利息退還各該原告，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，並命被告分別作成退還稅款及各自繳交稅款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還各原告之行政處分，即無理由，應予駁回。又如上所述，本件事證已明確，原告另聲請傳訊臺灣省公共汽車客運商業同業公會聯合會方德森總幹事，經核尚無必要，兩造其餘攻擊防禦方法，與判決之結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭