高雄高等行政法院判決

民國100年4月20日辯論終結

原告

高雄汽車客運股份有限公司

代表人

翁仁政 董事長

原告

屏東汽車客運股份有限公司

代表人

郭献生 董事長

原告

鼎東汽車客運股份有限公司

代表人

施孟宏 董事長

共同訴訟代理人

潘正芬 律師

共同訴訟代理人

陳修君 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安 局長

訴訟代理人

謝苓梅

訴訟代理人

陳伶沅

訴訟代理人

周鳳英

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

林妙玲

蔣曜如

葉文鈞

上列當事人間申請退還稅款加計利息事件，原告不服財政部中華民國99年10月8日臺財訴字第09900158140號、臺財訴字第09900242530號及99年10月11日臺財訴字第09900293800號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

（一）本件被告原為財政部臺灣省南區國稅局，因高雄縣、市合併，原財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局之業務於民國100年1月1日起由財政部高雄市國稅局承受，並改制為財政部高雄市國稅局鳳山分局；又財政部高雄市國稅局代表人原為陳金鑑局長，亦於100年1月17日變更為何瑞芳局長，故由財政部高雄市國稅局及其新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

（二）按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項及第2項分別定有明文。本件原告起訴時，原訴之聲明為：「訴願決定及原處分均撤銷」。嗣於訴訟程序中變更為：「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告財政部高雄市國稅局應作成退還原告高雄汽車客運股份有限公司（下稱高雄客運公司）溢繳稅額新臺幣（下同）30,943,036元、溢繳罰鍰861,000元，並自分別繳納日起依繳納稅款（罰鍰）之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。3.被告財政部臺灣省南區國稅局應作成退還原告屏東汽車客運股份有限公司（下稱屏東客運公司）溢繳稅額25,457,716元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。4.被告財政部臺灣省南區國稅局應作成退還原告鼎東汽車客運股份有限公司（下稱鼎東客運公司）溢繳稅額22,302,006元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」即由撤銷訴訟變更為課予義務訴訟，被告並無異議，而為本案言詞辯論，本院亦認變更為適當，其訴之變更合法，因此僅就變更之訴為裁判（最高法院66年臺上字第3320號判例參照）。

（三）另「說明：司法院解釋之效力，依司法院釋字第188號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。‧‧‧。旨揭釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故本部86年4月9日（按營業稅法令彙編誤繕為19日）臺財稅字第861892311號函應自98年6月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該號解釋之適用。」經財政部98年9月18日臺財稅字第09804076321號函釋在案。本院認前揭財政部98年9月18日臺財稅字第09804076321號函釋意旨與司法院釋字第661號解釋意旨尚屬無違，原告請求本院聲請司法院解釋或補充解釋，並停止本件訴訟程序，亦無必要，併予敘明。

二、事實概要：緣原告高雄客運公司於84至97年間、屏東客運公司於86至98年間、鼎東客運公司於86至97年間各自領取政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，並自行依財政部86年4月9日臺財稅字第861892311號函釋（下稱系爭函釋）意旨，以每2月為1期依法申報銷售額並繳納營業稅在案。另原告高雄客運公司於88年5月15日至92年1月13日間領取高雄縣市區公車營運虧損收入，未就該等款項報繳營業稅，經改制前財政部臺灣省南區國稅局所屬高雄縣分局查獲，除補徵營業稅外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰861,000元（計至百元止），原告高雄客運公司不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，因未續行提起行政訴訟而告確定。嗣98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布系爭函釋應不予以適用，原告乃分別於98年12月2日及99年3月17日，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向改制前財政部臺灣省南區國稅局所屬高雄縣分局及被告財政部臺灣省南區國稅局所屬屏東縣分局、臺東縣分局申請退還其溢繳之營業稅額30,340,854元（起訴狀變更為30,943,036元）、25,457,716元、22,302,006元（財政部99年10月11日臺財訴字第09900293800號訴願決定書誤繕為22,326,006元）及罰鍰861,000元並加計利息，案經前開分局分別以98年12月28日南區國稅高縣三字第0980074816號函、99年3月24日南區國稅屏縣三字第0990009609號函及99年3月26日南區國稅東縣三字第0990004729號函否准其請。原告不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）本件申請退稅依法有據，原處分逕予駁回，實違法違憲，應予撤銷：

1.按「財政部中華民國86年4月19日臺財稅字第861892311號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，‧‧‧應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」司法院釋字第661號著有解釋。該解釋已經明示營運補貼款之性質，並非營業稅之課稅範圍，亦即「依該公式核給之補貼，係交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。依上開規定受補助之交通事業，並無舊營業稅法第3條第2項前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍。系爭函釋逾越舊營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，就該補貼收入，課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」（參見司法院釋字第661號解釋理由書）。故對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車客運業者，就該補貼收入課徵營業稅者，即屬因適用法令錯誤而溢徵或溢繳稅款，應予以退稅，至為明顯。

2.司法院釋字第661號解釋應溯及既往生效：

⑴按「命令與憲法或法律牴觸者無效。」憲法第172條定有明文。司法院釋字第661號解釋認為系爭函釋「課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用」，而非「不再適用」或「定期不予援用」，足見其宣告命令與憲法牴觸而無效，其無效乃是「當然自始無效」，因此應自始不予適用。司法院如果認為其解釋僅應向將來生效時，則於解釋文中必然明示：「自本解釋公布之日起，應不予援用」（例如司法院釋字第622號解釋），或明示「應自本解釋公布之日起失其效力」（例如司法院釋字第650號解釋），而唯獨本件司法院釋字第661號解釋並未明示「應自本解釋公布之日起失其效力」，足見司法院解釋認為違憲違法之命令應自始無效。

⑵次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號解釋亦有明文。查司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，自應自法規生效之日起有其適用。又參照司法院釋字第625號解釋：「財政部中華民國68年8月9日臺財稅第35521號函主旨以及財政部69年5月10日臺財稅第33756號函說明二前段所載，就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少，亦認為不適用稅捐稽徵法第28條規定退稅部分之釋示，與本解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起不再援用。」亦認為財政部解釋函令被司法院解釋宣告違法時，應依本解釋意旨，適用稅捐稽徵法第28條予以退稅。

⑶又「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」業經司法院釋字第185號解釋甚明。是本件司法院釋字第661號解釋既然已經宣告系爭函釋牴觸憲法而應不予適用，則被告在處理本件申請退稅案件之有關事項時，自應依該解釋意旨為之，已非法律見解歧異問題。

⑷本件司法院釋字第661號解釋係依據司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款之人民聲請所為「憲法解釋」案件，並非依據同法第7條規定所為「統一解釋」之案件，因此並不適用司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」原處分援引該號解釋顯有違誤，亦即並非從「自公布當日起發生效力」，而是應溯及既往自法規生效之日起有其效力。

⑸退而言之，如認為本件裁判基準時，應以原告提供運送給付獲得補助時之法律狀態為準，毋庸考慮適用司法院釋字第661號解釋，則由於財政部函釋僅具有內部拘束效力，法院及原告並不受該函釋之拘束，因此行政法院在受理申請退稅之行政訴訟事件，仍應進行審查該函釋之合法性，在解釋之際，仍得參酌司法院釋字第661號解釋之觀點，從最終有權解釋機關劃歸司法院之觀點而論，行政法院在審查財政部函釋之合法性時，也不宜或不應採取與司法院釋字第661號解釋不一致之法律見解，以免損及司法威信。此即司法院釋字第185號解釋：「各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之」之精神所在。如果行政法院在審理退稅事件時，不審查財政部函釋之合法性時，則其裁判無異承認其函釋之合法性，而將司法院解釋矮化成只有變更財政部函釋見解之「法律見解變更效力」，其結果，財政部所發布不利於納稅義務人之函釋，具有闡明法規真意而得溯及既往，自法規公布之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋），但同樣對於稅法之解釋，司法院有利於納稅義務人之解釋，則不具有闡明法規真意，而僅能向將來生效。在法規解釋面，對於徵納雙方採取不公平待遇，違反徵納雙方「利益均衡原則」，使司法院解釋效力（僅能向將來生效）遠不如財政部函釋之強大效力（可以溯及既往），將使司法機關之人權保障功能嚴重退化，無法提供「有效的權利保護」。

（二）本件申請退稅之原因事實具體明確：

1.原告每年接受政府提供有關偏遠或服務性路線營運虧損補貼。該項補貼乃是彌補原告之客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。其受補助之交通事業，並無銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍。故原告前因可歸責於政府機關之適用法令錯誤，誤將該項補貼款納入營業收入報繳營業稅在案。有關此部分補貼款所報繳之營業稅稅款，應依據稅捐稽徵法第28條規定退稅；且司法院釋字第287號解釋理由書亦明示：「稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」是被告未依法為之，應予撤銷。

2.再者，系爭補貼係對「虧損」（因公益因素）部分為之，針對「虧損」（因公益因素）補貼部分課稅，屬於剝奪之「剝奪」，原即欠缺合法性及合理性，如依司法院釋字第661號解釋意旨退還該等剝奪之「剝奪」，並未造成原告「不當得利」或額外獲利，而僅係回復適法及合目的性狀態，符合公平正義。

（三）另退還之稅款不以5年內溢繳者為限，並應加計利息：1.按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」分別為稅捐稽徵法第28條第2項及第3項所明定。本件溢繳稅款係因為財政部作成違憲之函釋所致，亦即屬於可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，而應自過去最早溢繳之日起算，且應一併加計利息退還。並有最高行政法院99年度判字第622號、第761號及第1363號判決可參。

2.又98年11月11日財政部網站公告之新聞稿記載：「經都市計畫劃定之公共設施保留地，其溢繳地價稅之退稅期間不以5年為限：財政部近日核釋，土地稅減免規則69年5月5日修正發布後，經都市計畫劃定之公共設施保留地，如稽徵機關按一般用地課徵地價稅，嗣後申請退稅，其退稅期間不以5年為限。財政部賦稅署說明：依土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，公共設施保留地除自用住宅用地依第17條規定外，統按千分之六稅率課徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅或田賦。又依土地稅減免規則第22條第3款規定，該公共設施保留地應由稽徵機關依地政機關通報之資料，按其實際使用情形，分別依法定稅率課徵或免徵地價稅。如地政機關未通報，屬可歸責於政府機關之錯誤；倘地政機關已通報，稽徵機關未依法核課，則屬稽徵機關適用法令錯誤。稽徵機關如未依上開法條規定徵免公共設施保留地之地價稅，致納稅義務人溢繳稅款者，納稅義務人得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」等語。故本件因屬可歸責於政府機關之錯誤或稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，原告確得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳營業稅。退步言之，本件縱不屬可歸責於政府機關之錯誤或稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，亦屬原告自行適用「違憲」之法令錯誤致溢繳稅款，亦得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳營業稅。

3.另依稅捐稽徵法第49條準用同法第28條第2項之規定，本件原告高雄客運公司確得申請退還溢繳相關年度之罰鍰。

（四）至於被告所引述之司法院釋字第188號及第592號解釋，一為統一解釋，一為判例違憲之解釋，與司法院釋字第661號解釋為解釋函令違憲之解釋有所不同，故其認定效力之時點自因其性質及憲法明文之規範有所不同，未可比附援引：

1.按本件經司法院釋字第661號解釋宣告違憲無效者為財政部所訂定之解釋性行政規則，即便未有司法院解釋前，於法院審理中即可不予適用，況於本件中應更無適用餘地，且認定其自始無效並不致於產生重大危害憲法秩序或對於公共利益產生無法回復之損害之效果，因此，在法正義原則及法安定原則之權衡下，應無以形式之法安定性為由否定原告財產權保障之理。且司法院釋字第137號解釋即已指出：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」其解釋理由書亦指出：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，或為認定事實之依據，或須資為裁判之基礎，固未可逕行排斥而不用。惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第172條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第80條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點、有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」

2.至於司法院釋字第188號解釋係針對中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異時所為之統一解釋，非攸關人民權利之憲法解釋；而司法院釋字第592號解釋則係針對判例違憲所為之補充解釋，或有擔心因援引該判例之判決前案效力產生爭議，故特解釋其效力向後生效，皆屬該等個案之考量，非指所有解釋皆僅應考量形式之法安定性問題，故於本件未可比附援引等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷；⑵被告財政部高雄市國稅局應作成退還原告高雄客運公司溢繳稅額30,943,036元、溢繳罰鍰861,000元，並自分別繳納日起依繳納稅款（罰鍰）之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分；⑶被告財政部臺灣省南區國稅局應作成退還原告屏東客運公司溢繳稅額25,457,716元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。⑷被告財政部臺灣省南區國稅局應作成退還原告鼎東客運公司溢繳稅額22,302,006元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

四、被告則以：

（一）司法院解釋有拘束全國各機關及納稅義務人之效力，各機關自解釋公布當日起，處理有關事項，應依解釋意旨為之。故凡法律之法條、法規或函釋遭司法院解釋宣告違憲，非謂該法條、法規或函釋為當然「錯誤」、自始無效。為維持法的安定性，其是否符合稅捐稽徵法第28條規定之「錯誤」，仍應遵守司法院解釋文內對該法條、法規或函釋所規定之失效期日，以為有無「錯誤」之論斷。司法院解釋之效力，依司法院釋字第177號及第188號解釋，除解釋文另有明定者外，原則上除當事人據以聲請司法院解釋之案件外，並無溯及效力，而係自公布當日起發生效力，且據以聲請司法院解釋之案件，亦需經由再審程序始能依解釋文辦理。次依司法院釋字第592號解釋文更明白指出：「本院釋字第582號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」其解釋理由書更闡明：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」本件案關之司法院釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故係自該號解釋（即98年6月12日）公布當日起發生效力，至於98年6月12日以前已確定之案件，除據以聲請司法院解釋之案件外，並無該號解釋之適用。又財政部98年9月18日臺財稅字第09804076321號函亦明示：「說明：司法院解釋之效力，依司法院釋字第188號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。‧‧‧。旨揭釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故本部86年4月9日臺財稅第861892311號函應自98年6月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該號解釋之適用。」本件已核課確定案件，應無司法院釋字第661號解釋之適用。

（二）至司法院釋字第287號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務，況司法院解釋效力之發生已論述如上，可知兩者於適用上仍屬有別。

（三）本件原告等3人於系爭期間領取政府補貼○○○區○○○○路線營運虧損之收入，均自行以每2月為1期依法申報銷售額並繳納營業稅在案，且自稽徵機關收件後，亦未提起行政救濟；另原告高雄客運公司於88年5月至92年2月間領取改制前高雄縣政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，未就該等款項報繳營業稅，經改制前被告財政部臺灣省南區國稅局所屬高雄縣分局查獲，除補徵營業稅外，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，原告高雄客運公司不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，惟未續行提起行政訴訟救濟，是上開案件均屬稅捐稽徵法第34條第3項規定已確定之案件。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本件系爭營業稅事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且原告等3人亦非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。準此，改制前被告財政部臺灣省南區國稅局所屬高雄縣分局及被告財政部臺灣省南區國稅局所屬屏東縣分局、臺東縣分局就系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。原告主張有「適用法令錯誤」之情形，應予退還溢繳之營業稅及罰鍰並加計利息，實不足採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告之退稅申請書（函）、改制前財政部臺灣省南區國稅局所屬高雄縣分局98年12月28日南區國稅高縣三字第0980074816號函、被告財政部臺灣省南區國稅局所屬屏東縣分局99年3月24日南區國稅屏縣三字第0990009609號函及被告財政部臺灣省南區國稅局所屬臺東縣分局99年3月26日南區國稅東縣三字第0990004729號函暨訴願決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為司法院釋字第661號解釋宣告系爭函釋違憲，其法律效果為何？被告依系爭函釋向原告課徵營業稅及裁處罰鍰，有無適用法令錯誤情事，而符合稅捐稽徵法第28條及第49條之規定，原告得否申請退還系爭期間其溢繳之營業稅及罰鍰，並加計利息？爰分述如下：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項至第4項及第49條所明定。次按「財政部中華民國86年4月9日（按營業稅法令彙編誤繕為19日，解釋原文亦誤載為19日）臺財稅字第861892311號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，‧‧‧應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」司法院亦著有釋字第661號解釋可參。

（二）復按「本院釋字第582號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。‧‧‧。」「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。‧‧‧。又本院大法官依人民聲請所為之憲法解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關自解釋公布當日起，處理有關事項，應依解釋意旨為之，固屬本院大法官解釋之一般效力，本院釋字第185號、第188號解釋足資參照。」為司法院釋字第592號解釋文及理由書所闡明。按法規違反上位規範產生何種效果？雖有三種不同的法則：拒絕適用主義、撤銷主義或無效主義。惟我國關於大法官解釋的效力，歷來各種規範大法官行使職權之法規，都未作規定。雖憲法第171條第1項及第172條規定：「法律與憲法牴觸者無效。」「命令與憲法或法律牴觸者無效。」但這兩項規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採無效主義。在這種法制不完備情形下，大法官解釋之效力，全賴其解釋例創設。而司法院釋字第188號解釋前段：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法規條文違憲，且未規定該法規條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大

：「各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」的意旨所在。大法官解釋效力向將來發生之原則，有一重要例外，即係司法院釋字第177號解釋所建立：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。前述司法院釋字第188號解釋之後段，亦重申相同的意旨：「惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」（參見吳庚所著憲法的解釋與適用，93年6月3版，第421頁至425頁）。則法規違反上位規範產生何效果，及大法官依人民聲請所為法令違憲審查解釋時之效力，司法院釋字第592號解釋均已闡明在案，本院自應受其見解之拘束。則首揭財政部98年9月18日臺財稅字第09804076321號函釋意旨，自與司法院釋字第661號解釋意旨無違。原告以財政部上揭函釋有違憲之虞，聲請本院依行政訴訟法第162條規定徵詢學者意見，核無必要。至原告引據司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」係對行政主管機關解釋法規所為之解釋函令，所為之解釋，自與司法院大法官會議所為之憲法解釋性質不同，自不可比附援引。是原告主張司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，應自法規生效之日起有其適用云云，即非可採。

（三）再查，本件原告所援引之司法院釋字第661號解釋，既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，依上述說明，自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效，是系爭函釋應自司法院釋字第661號解釋公布之日，即98年6月12日起始失效，則本件被告於前述期間依系爭函釋意旨，徵收原告報繳之營業稅，當時即係依照依法有效之法令而為徵收，自非稅捐稽徵法第28條所謂「納稅義務人自行適用法令錯誤」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」「納稅義務人因其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款之情形，亦與司法院釋字第287號解釋理由書所載：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」之情形及司法院釋字第625號解釋意旨、最高行政法院99年度判字第622號、第761號及第1363號判決之情節有異，原告尚不得逕予援用。是原告主張本件應依司法院釋字第287號解釋理由書、第625號解釋意旨及最高行政法院99年度判字第622號、第761號及第1363號判決意旨，適用稅捐稽徵法第28條云云，委無足取。故原告各就其本身所報繳營業稅及罰鍰部分，依稅捐稽徵法第28條（98年1月21日所修正公布）及第49條規定請求被告退還及依前開規定加計利息退還各該原告，即非有據，原處分予以否准，尚無違誤。

（四）綜上所述，原告主張均非可採。被告否准原告各就其所報繳系爭期間營業稅及罰鍰部分，依稅捐稽徵法第28條（98年1月21日所修正公布）及第49條規定請求其退還及依前開規定加計利息退還各該原告，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告分別作成如訴之聲明第⑵⑶⑷項所示之行政處分，即無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告另聲請本院函詢交通部並傳喚臺灣省公共汽車客運商業同業公會聯合會方德森總幹事到庭證述政府對客運業補貼政策之始末，經核已無必要，且兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭