最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01561號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01561號

再審原告

甲○○

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國94年5月5日本院94年度判字第00600號判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告為大東影藝股份有限公司（下稱大東公司）之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，再審被告依據財政部賦稅署查獲資料，以該公司民國（下同）81年度給付執行業務所得計新臺幣（下同）2,080萬元，再審原告未依規定按給付額扣繳10％稅款，遂依同法第114條第1款前段規定，令其補繳應扣未扣稅款208萬元及補報扣繳憑單。惟再審原告未依限補報及補繳，再審被告遂按所得稅法第114條第1款後段規定處以應扣未扣稅額3倍之罰鍰計624萬元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，並經本院94年度判字第600號判決（下稱原判決）駁回上訴在案。再審原告猶不服，對原判決提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴意旨略以：（一）再審被告一再主張無論是否申請復查，均須依限繳納本稅之全額，否則即得依法裁處罰鍰云云。惟查本件原繳款通知函僅記載「如有不服，應於收受繳款書後，在繳納期限屆滿翌日起算20日申請復查」、「如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行」，人民實無從知悉「須限期繳清全額，否則將依所得稅法第114條規定裁處3倍之罰鍰」。再審被告以再審原告未依限補繳稅款，依法可裁處罰鍰，顯已違背教示義務。又依再審被告此等論述，則納稅義務人欲提起行政爭訟時，必須先行繳納本稅1.5倍之金額，亦已違背論理法則。再審原告於原審已為爭執，原判決竟對此全然略而不論，顯有判決不備理由之違誤。（二）再審原告於原審已主張「被上訴人於復查決定後新延展之繳納期限」為一新的行政處分，則舊處分業已為新處分所取代，舊處分業已失其效力。且上訴人信賴繳款書上既然記載訴願時方須繳納半數，則提起復查程序當然不須先行繳納任何稅款。是再審原告並無何種拒絕繳納稅捐之故意、過失，自不得對再審原告裁處罰鍰。惟原判決對此等訴訟上重要之攻擊、防禦方法竟隻字未提，復未於其理由項下說明不予採信之理由，顯屬判決不備理由之違法。（三）原判決既認納稅義務人依法申請復查，得享有暫緩繳納稅款之利益，卻又謂所得稅法第114條之期限不兼指經稽核機關核准之延展期限。是原判決顯有判決理由矛盾之違誤。

（四）查所得稅法第114條和稅捐稽徵法第35條二者所指補繳之稅款，乃指同一筆稅款，而如納稅義務人就責令補繳之稅款，有所爭執，依稅捐稽徵法第35條之規定，依法提出復查，則依法該筆稅款自得依法得暫緩繳納。詎原判決竟認為，所得稅法第114條之期限不包含依法延展之期限而僅指第1次通知期限；果如斯，則納稅義務人於收受稽徵機關要求補繳稅款之行政處分時，雖依稅捐稽徵法第35條得申請復查並享暫緩繳納稅款之利益；但如此時不繳納則應處罰3倍。如此原指同一筆稅款，一方面法律規定得因申請復查而暫緩繳納；一方面謂如果享有暫緩繳納之利益要處罰3倍，顯不合理。事實上，所得稅法第114條第1款之規定乃行為罰之規定，乃指納稅義務人違反稅款應補繳之期限所為之處罰；而依稅捐稽徵法第35條、第38條之規定，依法聲請復查得暫鍰繳納稅款；而稅捐稽徵法又為所得稅法之母法；故所得稅法第114條所謂之期限，自應兼指應依法延展之期限在內，原判決顯有適用法規不當之違法。（五）查再審被告於復查決定後所填發之補繳通知書上明白記載「因復查決定，延自民國（下同）86年6月6日起至86年6月15日止。」原判決竟謂：「因本件罰鍰之行政處分先於復查決定；故被上訴人無展延補繳系爭稅款之意思」，顯置該書證於不顧，單以被上訴人之主張而認定系爭稅款未有延展繳納期限，自有違證據法則之違法。（六）大東公司給付之勞務報酬對象係飛洋傳播公司，而非張彥亭兄弟2人，參照所得稅法施行細則第83條第2項後段規定，屬免予扣繳而應以開立銷貨發票規定之情形，本件既屬大東公司與飛洋傳播公司間承攬契約並由大東公司開立銷貨發票予飛洋傳播公司，並無所謂大東公司應向張彥明兄弟為扣繳之餘地。退萬步言，本件縱屬張彥明兄弟之個人執行業務所得有應扣繳之問題，僅生處5%罰鍰，尚無所得稅法第114條第1款處3倍罰鍰之適用扣繳之餘地，再審被告顯適用法規錯誤等語，訴請將原判決、臺北高等行政法院91年度訴更一字第11號判決廢棄等語。

三、再審被告則以：（一）本件再審原告指原判決未就再審被告未盡教示義務、且使納稅義務人欲提起行政爭訟時，必須先行繳納本稅1.5倍金額之違法加以指摘，亦未就再審原告重要之攻擊防禦方法加以論斷，亦未說明理由，而有判決不備理由之違誤；又原判決既謂申請復查得享有暫緩繳納稅款之利益，然又未謂如所得稅法第114條之期限不兼指經稽徵機關核准之延展期限，顯有判決理由矛盾之違法；另原判決未察再審被告所填發之補繳通知書已明白記載「因復查決定，延自86年6月6日起至86年6月15日止」，竟謂再審被告無延展系爭稅款繳納之期限，顯已違反證據法則云云。惟審酌再審原告所提上開事由，與再審原告於前訴訟程序中提起上訴之理由無異。而前揭事由，業經原判決認屬為無理由而駁回其上訴，再審原告復執上開理由提起再審之訴，實難謂適法。（二）至再審原告主張大東公司給付之勞務報酬對象係飛洋傳播公司，而非張彥亭兄弟2人，依法免予扣繳而應開立銷貨發票與飛洋傳播公司。退萬步言，本件縱屬張彥明兄弟之個人執行業務所得有應扣繳之問題，僅生裁處5％罰鍰，尚無所得稅法第114條第1款處3倍罰鍰之適用乙節。經查再審原告所爭執之事項，業經本院88年度判字第3565號判決確定在案。又再審原告於復查、訴願及前審法院審理時均未主張上開各節，且飛洋傳播公司給付大東公司之金額為經紀費，與本案無關。本件再審之訴顯無理由，應予駁回等語。

四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本院著有62年判字第610號判例。又所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言，本院亦著有60年裁字第87號判例。本件原判決駁回再審原告在原程序之上訴，其駁回意旨略以：本件上訴人（即本件再審原告，下同）為大東影藝公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，被上訴人（即本件再審被告，下同）依據財政部賦稅署查獲資料，以該公司81年度給付執行業務所得計2,080萬元（下稱系爭給付款），上訴人未依規定按給付額扣繳10%稅款，遂依同法第114條第1款前段規定，令其於85年12月16日起至同年12月25日止補繳應扣未扣稅款208萬元及補報扣繳憑單，惟上訴人未依限補報及補繳，遂按同法條第1款後段規定處以應扣未扣稅額3倍之罰鍰計624萬元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以86年4月23日財北國稅法第00000000號決定，維持原處分，上訴人循序提起訴願、再訴願，經行政院88年3月29日台88訴字第12532號再訴願決定，將訴願決定撤銷，著由訴願決定機關另為適法之決定，嗣經財政部訴願決定駁回，上訴人復提起行政訴訟，經原審法院89年度訴字第673號判決，訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人不服，提起上訴，經本院91年度判字第1121號判決廢棄發回原審法院更為審理。原審判決關於上訴人違規之事實，未依限補報及補繳，以及上訴人主張其於期限內繳納乙節如何不足採等事項均已詳為論斷。又所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」若扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經稅捐稽徵機關限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，則其違規事實之構成要件已該當，依法予以裁罰在案，並不因扣繳義務人申請復查，經復查決定駁回，而稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第35條第3項規定，於復查決定後另填發應加計利息及補繳稅款之繳款通知書記載復查決定，自86年6月6日起至86年6月15日止，而受影響或變更，亦即違規事實之構成要件是否該當，係以行為當時之事實為認定準據，並不因有無申請復查而異其認定之準據，否則違反平等原則；再者，稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」，納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行，並非暫緩繳納稅款，故稅捐稽徵法第38條規定若依復查決定，應補繳稅款者，除通知補繳稅款外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。足見該規定之立法意旨並非在變更或延展原應繳納期間。則本件上訴人主張被上訴人於復查決定後新延展之繳納期限，為一新的行政處分，則舊處分業已為新處分所取代，舊處分業已失其效力乙節，自不足採。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由等由資為判斷之論據。經查原判決就所得稅法第114條第1款與稅捐稽徵法第35條、第38條之關係，已論述甚詳如上，並敘明納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行，並非暫緩繳納稅款，以及同法第38條規定之立法意旨並非在變更或延展原應繳納期間。則本件上訴人主張被上訴人於復查決定後新延展之繳納期限，為一新的行政處分，則舊處分業已為新處分所取代，舊處分業已失其效力乙節，自不足採。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。且判決理由與主文之內容並無適得其反之情事。從而原判決尚無適用法規顯然錯誤或主文與理由矛盾之情事。再審意旨猶執前詞謂：所得稅法第114條第1款之規定乃行為罰之規定，乃指納稅義務人違反稅款應補繳之期限所為之處罰；而依稅捐稽徵法第35條、第38條之規定，依法聲請復查得暫緩繳納稅款；而稅捐稽徵法又為所得稅法之母法；故所得稅法第114條所謂之期限，自應兼指應依法延展之期限在內。又「被上訴人於復查決定後新延展之繳納期限」為一新的行政處分，則舊處分業已為新處分所取代，舊處分業已失其效力等語。無非係其一己之法律見解，屬於法律見解歧異，揆諸首開說明，尚難為原判決有適用法規錯誤之再審事由。次查本件原繳款書已註明「本件繳款書係扣繳義務人於給付各類所得時未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，經稽徵機關查獲限期責令補繳稅款者適用。」尚難遽謂原處分未有明確之記載。又再審原告如已依限繳清稅款，其提起訴願時自無庸再繳納稅款2分之1，此乃當然之解釋。原判決縱未於理由中對此加以指駁，亦與判決結果無影響，已難謂原判決有理由不備之情形。況判決不備理由與適用法規顯有錯誤不同，並非法定之再審理由，不得作為再審之事由。是以；再審意旨復以：本件原繳款通知函僅記載「如有不服，應於收受繳款書後，在繳納期限屆滿翌日起算20日申請復查」、「如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行」，人民實無從知悉「須限期繳清全額，否則將依所得稅法第114條規定裁處3倍之罰鍰」。再審被告以再審原告未依限補繳稅款，依法可裁處罰鍰，顯已違背教示義務。又依再審被告此等論述，則納稅義務人欲提起行政爭訟時，必須先行繳納本稅1.5倍之金額，亦已違背論理法則。再審原告於原審已為爭執，原判決竟對此全然略而不論，顯有判決不備理由之違誤云云，自屬誤解而無足取。末查本件本稅部分，業經本院88年度判字第3565號判決確定，再審原告仍對已確定之本稅部分加以爭執，自無可採。又所得稅法第89條第3項係關於所得未達起扣點或不屬所得稅法扣繳範圍者之規定，與本案情形顯屬不同，再審原告加以主張，亦屬誤解，自難謂原判決未適用同法第111條第2項而有適用法規顯然錯誤之再審事由。綜上本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。至再審原告追加主張行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，本院無管轄權，另以裁定移送臺北高等行政法院管轄，併此敘明。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異