最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00249號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00249號

上訴人

金璐實業有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月24日高雄高等行政法院94年度訴字第341號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）0元，全年及課稅所得額0元，被上訴人初查依課稅資料歸戶清單核定營業收入淨額為30,037,307元，復以上訴人迄未提示帳證供核，乃依行為時（下同）所得稅法第83條第1項規定，按事務用機械零售業（行業標準代號：5453─11）同業利潤標準淨利率10％，核定營業淨利為3,003,731元，加計非營業收入總額144,435元，核定全年及課稅所得額3,148,166元。又因漏報營業收入30,037,307元及利息收入144,435元，違反所得稅法第71條第1項規定，核定漏報課稅所得額3,148,166元，漏稅額762,600元，除補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定處漏稅額0.8倍罰鍰610,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起行政訴訟，經高雄高等行政法院93年度訴字第360號判決略以被上訴人未斟酌上訴人於申報時已自行繳納稅款238,388元，並經其核定為上訴人該年度「結算申報自繳稅款238,388元」之事實，未將上訴人已自行繳納之稅款予以減除，仍列為本件漏稅額之計算基礎，而據予裁罰部分，即有違誤等由，乃將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，著由被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人重核復查決定，准予追減罰鍰190,700元，上訴人猶表不服，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠依最高行政法院91年度判字第280號判決所揭營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112條規定不符合所得稅法第110條第1項規定就有漏稅結果始予處罰之意旨因而不予適用之見解，計算本件所得稅法第110條第1項之「所漏稅額」，應比照營業稅漏稅額之計算方式，先算出上訴人當期應納稅額之數字，減掉上訴人於本件調查基準日91年6月24日之前所繳稅款即89年7月28日所繳暫繳稅額198,677元以及90年5月15日所繳稅款238,388元後之餘額，再依倍數計算漏稅罰，始為適法。詎被上訴人僅追認90年5月15日自行繳納稅款238,388元，而不予追減先前89年7月28日所繳納暫繳稅款198,677元，即非適法。㈡況就實務結算申報而言，扣繳或暫繳與營業稅留抵（溢付）其抵繳應納稅額，及退稅方式並無不一致之處，二者只有期間1年度或2個月（1期）區分而已，另扣繳與暫繳均須依國稅局核定之應納稅額減除扣繳與暫繳後退還（繳納），為何計算漏稅罰只扣除扣繳部分卻不扣除暫繳部分，實有不公。為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠上訴人主張短漏報所得額部分仍有暫繳稅額可供扣抵乙節，惟查類似案情業經高雄高等行政法院92年度訴字第632號判決駁回納稅義務人之訴。㈡納稅義務人有漏報營利事業所得稅時，計算其漏稅額之多寡，應視納稅義務人已申報之應納稅額之數額而定，而與暫繳稅款無關，暫繳稅款之金額只會影響應納之結算稅額。本件上訴人漏報89年營業收入及利息收入，致漏報所得額，其漏報所得額之原因與其暫繳之稅款198,677元間，並無關聯，且暫繳稅款與營業稅留抵稅額之性質亦有所不同，是上訴人訴稱計算本件營利事業所得稅之漏稅額，應比照營業稅漏稅額之計算方式，應將所漏稅額扣除「暫繳稅額」作為漏稅額，洵無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」第110條第1項分別定有明文。㈡本件上訴人提起本件訴訟係以：計算本件營利事業所得稅之漏稅額，應比照營業稅漏稅額之計算方式，應將所漏稅額扣除「暫繳稅額」作為漏稅額等語，資為論據。經查，按「營利事業除符合第69條規定者外，應於每年7月1日起1個月內，按其上年度結算申報營利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額，自行向庫繳納，並依規定格式，填具暫繳稅額申報書，檢附暫繳稅款繳款收據，一併申報該管稽徵機關。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第67條、第71條第1項前段分別定有明文。次按就源扣繳與暫繳為現時徵繳制之兩大支柱，僅為暫時性之納稅，因中華民國境內居住之個人或在我國境內有固定營業場所之營利事業，其於年度終了後，仍須辦理所得稅之結算申報，在辦理結算申報時，扣繳或暫繳之稅款可用以抵繳結算之應納稅款，如扣繳或暫繳稅額大於結算申報之應納稅額，尚可獲退稅。又課徵加值型營業稅者，進項稅額大於銷項稅額之溢付稅額，在正常情形下，並不多見，即使發生，短期內自必因銷貨增加而得加以抵銷，因此為簡化手續並防杜逃漏，原則上溢付稅額只准留抵次月之稅額，但營業人若因合併、解散而申請註銷登記不再營業，自無法繼續留抵，可以退稅。此外，營業人因外銷適用零稅率及購進固定資產時，進項稅額可能遠大於銷項稅額，僅准留抵，營業人將有資金利息負擔，同時營業人如為百分之百之外銷事業，溢付稅額僅准留抵，事實上亦無次月或次期稅額可供留抵，故此兩種情形，稅法規定亦准立即退稅。溢付稅款除上述情況可以退稅者外，原則上僅能留抵以後月份之營業稅，但情形特殊者，仍得報經財政部核准退稅。綜上所述，足見扣繳或暫繳之稅款與留抵（溢付）稅額，其發生之原因並不相同，其抵繳應納稅額及退稅之方式亦不一致。而扣繳或暫繳稅款之目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力，且依上開法律規定，其抵繳營利事業所得稅之方式，係先算出其全年應納稅額，再減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，故納稅義務人有漏報營利事業所得稅時，計算其漏稅額之多寡，應視納稅義務人已申報之應納稅額之數額而定，而與暫繳稅款無關，暫繳稅款之金額祇會影響應納之結算稅額。本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，因漏報營業收入及利息收入致漏報所得額，其漏報所得額之原因與其暫繳之稅款198,677元間，並無關聯，且暫繳稅款與營業稅留抵稅額之性質亦有所不同，已如前述，是上訴人主張計算本件營利事業所得稅之漏稅額，應比照營業稅漏稅額之計算方式，應將所漏稅額扣除「暫繳稅額」作為漏稅額云云，即屬無據。㈢次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：稅目—營利事業所得稅，項目—未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，作業步驟及基準日之認定原則—……三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」復經財政部80年8月16日台財稅第081253598號函釋在案。經查，本件上訴人於90年5月15日申報時雖自行繳納營利事業所得稅額238,388元，固有自行繳款書影本附原處分卷足稽，惟上訴人申報書原列報營業收入淨額0元，全年及課稅所得額0元，經被上訴人於91年6月24日以南區國稅嘉市審字第0910020793號函通知調帳查核，有被上訴人91年6月24日以南區國稅嘉市審字第0910020793號函附卷可參。而上訴人遲至91年10月14日始向被上訴人提出更正申請書，是在被上訴人調帳查核前（即調查基準日前），上訴人並未補報，核與前揭稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰之要件，尚不該當，上訴人執此為免罰之依據，尚非可採。㈣至於最高行政法院91年度判字第280號判決認在特殊情形下，申報部分之應納稅額小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言，上開查核準則之規定，在此特殊情形下，應不予適用。惟本件被上訴人已將上訴人已繳納稅額238,388元自漏稅額中減除，准予追減罰鍰190,700元，核與上開判決意旨尚無不合，自難援引上開判決之法律見解，為上訴人有利之認定等由，駁回上訴人原審之訴。

五、本院查：㈠所得稅法第第110條第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所稱「所漏稅額」，本法未規定其定義或列明計算式。行為時（75年12月30日修正公布）查核準則第112條規定：「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額。（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部份應納稅額＝漏稅額」〔93年1月2日修正公布為「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額×稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額。（申報部分核定所得額＋漏報或短報所得額）×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額。全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額」，與修正前計算式實質上並無不同，僅文字修正〕。係以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較，再減去短漏報部分已扣繳之扣繳稅款，而未減除暫繳稅款及非短漏報部分之扣繳稅額。㈡又查所謂應納稅額，觀行為時所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。」可知係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額之稅額。再查所得稅法第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。查核準則第112條規定以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較計算其所漏稅額，而未減除暫繳稅額、短漏報部分之扣繳稅額以外之扣繳稅款及可扣抵稅額之稅額（短漏報所得額之扣繳稅款因係針對短漏報所得額而為扣繳，查核準則認係該短漏報所得額部分之應納稅額已繳納而准列為計算所漏稅額之減項，其餘暫繳稅、其他部分之扣繳稅款及可扣抵稅款均非該針對短漏報所得額之應納稅額而預繳，故未列為短漏稅額之減項）與前開所得稅法規定無違，應予援用。被上訴人核算上訴人短漏報銷貨收入之漏稅額，依上開規定，未減除暫繳稅額，於法無違。訴願決定及原判決遞予維持，俱無不合，上訴意旨猶執詞主張減除暫繳稅額後，已無所漏稅額云云，自無足取。㈢至於營業稅之應納稅額依加值型及非加值型營業稅法第15條規定，係以當期銷項稅額，扣減進項稅額計之。當期之進項稅額如大於銷項稅額，則可留於下期抵繳，是計算當期應納營業稅額，可扣減上期之留抵稅額，故財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋計算營業稅漏稅額，可扣減累積留抵稅額之最低金額，此係營業稅法及所得稅法之應納稅額規定不同所致，自不得執營業稅法之漏稅額計算得減留抵稅額而主張所得稅之漏稅額亦應減除暫繳稅款。㈣至本院91年判字第280號判決未採為判例，且係關於扣繳稅額，與本件情形有間，難執為上訴人有利裁判之依據。上訴人此部分上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　林 茂 權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異