最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00253號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00253號

上訴人

麗星工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

高烊輝 律師

被上訴人

財政部基隆關稅局

代表人

陳天生

上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，上訴人對於中華民國94年7月13日臺北高等行政法院93年度訴字第3270號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於90年11月29日委由晨峰報關有限公司向被上訴人申報進口香港產製之覆膠牛皮紙等乙批計二項（報單號碼第AW/90/6984/7010號），經被上訴人查驗結果，來貨有第三項GLASS MOSAIC TILE未報列於報單，第一至三項產地皆為中國大陸，且其中第一、二項非屬經經濟部公告准許間接進口之大陸物品，認上訴人涉有虛報進口貨物名稱、數量及產地，涉及偷漏關稅、逃避管制之不法情事，被上訴人乃依財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查得價格及依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1、3項之規定，處涉案第一、二項來貨貨價二倍之罰鍰計新臺幣（下同）310,107元，併沒入涉案貨物，至第三項屬已准許輸入之大陸物品，經核計該項漏稅額為880元，乃依海關緝私條例第37條第1項規定處漏稅額二倍之罰鍰計1,760元。上訴人不服，申請復查，嗣因驗估處將來貨第三項價格改估，被上訴人91年11月1日基普五字第91107235號復查決定乃將原處分撤銷，經被上訴人91年第00000000更一號處分更改罰鍰金額為704元，來貨第一、二項則維持原處分。上訴人仍不服，復申請復查，未獲變更，嗣經財政部92年6月25日以台財訴字第0920018783號訴願決定略以：「…惟查來貨加工前為牛皮紙，加工後為覆膠牛皮紙，縱其稅則分類之歸屬有所不同，然其上膠係為方便黏粘，並未改變系爭貨品仍為牛皮紙之本質，是本案若單憑稅則號列相異即逕認屬實質轉型並據以論罰，是否合妥，有待研酌；又依WTO原產地規則協定第4篇第9條第3項實質轉型補充標準明示，如僅使用商品統一分類制度無法顯示實質轉型時，應基於實質轉型準則，斟酌以補充或單獨使用方式，納入從價百分比或加工製程等其他要件。本案核有重予審酌之必要」為由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為適當之處分。案經被上訴人檢具相關文件報請財政部關稅總局進口貨品原產地認定委員會（下稱原產地認定委員會）鑑定產地，經由該會參據專家意見及我國駐外代表處分別向日本東京稅關及紐約海關查詢結果，覆膠加工非屬簡單加工，覆膠牛皮紙具有牛皮紙所無之功能，已屬實質轉型等綜合研判，認定為本案實際產地為中國大陸，仍維持原處分。上訴人仍不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張略謂：㈠系爭進口之馬賽克貼材紙係奧地利產製，上訴人自87年12月30日起即向香港金威公司購買該原料貼材紙，亦皆按規定報關，並無任何爭議，何獨此次突遭認定為大陸所產製，而為上訴人不利之處分？㈡香港金威公司於未經上訴人同意下，擅將該紙材送往大陸加工覆膠，對此上訴人並不知情；且縱若系爭物料係於大陸上膠而有稅則號碼變異情事，惟其覆膠工程之成本僅佔3.17%，未達貨品價值之35%，又系爭上膠作業，僅屬混合作業，簡單之膠水塗佈並未改變貼材馬賽克牛皮紙之穿水及撕除特性，是其作業前後之產品特性並未發生重大差異，依據行為時進口貨品原產地認定標準（下稱原產地認定標準）第4條第3項第3款規定，應不構成實質轉型，是訴願決定仍以大陸地區為最終實質轉型之國家認定系爭貨品為大陸所產製，實有未合。又被上訴人以覆膠加工非屬簡單加工云云，認屬實質轉型，其未就據以認定重大差異之標準敘明，僅屬空言指摘，顯無足採。㈢又被上訴人既謂曾以專家意見及東京稅關、紐約海關查詢結果認有重大性質轉變，核其性質，應屬與本件訴訟關係有關之事項所作，聲請法院命被上訴人提出是等文書，以闡明本件訴訟事實。㈣再者，金威公司對於上膠作業流程之商業機密保密甚嚴，上訴人顯無追蹤查驗系爭物料係於何處上膠之能力，則與過失應注意、能注意、而不注意之要件顯有未合，而無過失責任，是依司法院釋字第275號解釋意旨，不應受罰等語。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：㈠查上訴人已自承系爭貨物係以原牛皮紙自奧地利運抵香港後由香港廠商送往大陸鹽田加工覆膠，再銷我國。復查牛皮紙（原申報貨名，即系爭貨物原料）之進口稅則為第4804.39.00號，而覆膠牛皮紙（加工後產生之貨品，即實際到貨）之進口稅則為第4811.29.00號，兩者歸屬之海關進口稅則前六位碼號列明顯相異（稅則分類之「節」與「目」均已變更），依據原產地認定標準第4條第1項第1款規定已屬實質轉型，再依同原產地認定標準第2條第2款規定，來貨自應以最終實質轉型之國家或地區為其原產地。又牛皮紙與覆膠牛皮紙兩者歸屬之海關進口稅則前六位碼號列明顯相異已如前述，則貨品已完成重要製程或附加價值率超過35%以上者，係在其加工或製造未造成稅則前六位碼號列改變，始有同原產地認定標準第4條第1項第2款之適用，上訴人所訴理由顯係不諳法條規定，殊無足採。㈡另查本案經被上訴人報請原產地認定委員會會商審議，經該委員會參據專家意見及我國駐外代表處分別向日本東京稅關及紐約海關查詢結果，覆膠加工非屬簡單加工，覆膠牛皮紙具有牛皮紙所無之功能，已屬實質轉型等綜合研判，決議認定系爭貨物之原產地為中國大陸，被上訴人乃據以重行審查，認上訴人確有虛報貨物產地，逃避管制之違法情事。上訴人指稱訴願決定意旨前後矛盾乙節，顯係不諳行政救濟程序所致。㈢至上訴人所稱賣方在未告知情形下，擅將該紙材送往大陸加工覆膠，上訴人並不知情乙節，係屬買賣雙方未能履行交易合約之求償問題，尚不得以此冀邀免罰，所訴不足採據等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。…四、其他違法行為。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第一項及第三項論處。」、「私運貨物進口…處貨價一倍至三倍之罰鍰。」、「前二項私運貨物沒入之。」分別為海關緝私條例第37條第1、3項及第36條第1、3項所明定。次按進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。㈡本件經查：⒈上訴人於復查、訴願、原審法院行準備程序之初，均已自承系爭貨物係以原牛皮紙自奧地利運抵香港後由香港廠商送往大陸鹽田加工覆膠，再銷我國，從而，嗣上訴人提出辯論意旨狀改稱，系爭物料係香港金威公司向奧地利進口牛皮紙後，於香港加工上膠，嗣因金威公司察知系爭物料之規格與上訴人所要求者不符，始將其運至大陸為單純裁切工作，復運經香港而至臺灣，是上訴人將系爭物料原產地陳報為香港並無所誤云云，核不足採。⒉牛皮紙（原申報貨名，即系爭貨物原料）之進口稅則為第4804.39.00號，而覆膠牛皮紙（加工後產生之貨品，即實際到貨）之進口稅則為第4811.29.00號，兩者歸屬之海關進口稅則前六位碼號列明顯相異（稅則分類之「節」與「目」均已變更），依據原產地認定標準第4條第1項第1款規定已屬實質轉型，再依同原產地認定標準第2條第2款規定，來貨自應以最終實質轉型之國家或地區為其原產地。又牛皮紙與覆膠牛皮紙兩者歸屬之海關進口稅則前六位碼號列明顯相異已如前述，即無須適用原產地認定標準第4條第1項第2款之規定，蓋貨品已完成重要製程或附加價值率超過35%以上者，係在其加工或製造未造成稅則前六位碼號列改變，始有其適用，上訴人所訴顯係不諳法條規定所致。⒊本件縱未經專家陳述意見暨我國駐外代表處分別向日本東京稅關及紐約海關查詢，覆膠加工本非屬簡單加工，且覆膠牛皮紙具有牛皮紙所無之功能，已屬實質轉型，至臻明確。本案被上訴人審酌財政部訴願決定撤銷原處分（復查決定）之理由，為求慎重，再報請財政部關稅總局進口貨品原產地認定委員會會商審議，經該委員會參據專家意見及我國駐外代表處分別向日本東京稅關及紐約海關查詢結果，益證覆膠加工確實非屬簡單加工，覆膠牛皮紙具有牛皮紙所無之功能，已屬實質轉型，乃決議認定系爭貨物之原產地為中國大陸。又上訴人既未於本件準備程序終結前就此有所爭執，致被上訴人未及提出專家意見及東京稅關、紐約海關查詢結果，然無論被上訴人有否依上訴人事後之聲請提出是等文書，均不影響原審就覆膠加工本非屬簡單加工，且覆膠牛皮紙具有牛皮紙所無之功能，已屬實質轉型之判斷。⒋上訴人所稱賣方在未告知情形下，擅將該紙材送往大陸加工覆膠，上訴人並不知情云云，係屬買賣雙方未能履行交易合約之求償問題，尚不得以此冀邀免罰，上訴人所訴不足採據等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原判決就系爭牛皮紙覆膠加工之地點，錯誤認定業經上訴人自認，其認定顯與上訴人之91年8月8日復查申請書、92年2月21日訴願書及原審起訴書狀所載不符，是原審有未依證據認定事實之違法。而上訴人於言詞辯論意旨狀將原已陳述之事實進一步補充詳陳，並無任何改變陳述情事。㈡縱認上訴人有自認系爭貨物係於大陸鹽田覆膠加工，惟原審竟未再查證，亦未調查其他必要證據。尤其行政訴訟法第132條固準用民事訴訟法第276條之失權效規定，惟依民事訴訟法第276條第1項規定，此項失權效規定並不適用於「法院應依職權調查之事項」，詎原審竟予錯誤比附援引失權效之規定，致對原產地認定委員會之鑑定、專家意見及東京稅關、紐約海關認為系爭貨物有重大性質轉變之查詢結果，未依職權調查，使被上訴人於原審中均未提出上開相關文件，均有未盡職權調查之違法（最高行政法院92年度判字第1577號判決參照）。㈢原審錯誤認定上訴人未於原審準備程序終結前就「原產地認定委員會之鑑定內容」一項有所爭執，惟上訴人就該事項於93年2月27日訴願書即已爭執，並提出該次訴願書附件3、4、5為憑；嗣上訴人於原審起訴狀續再爭執系爭上膠作業，僅簡單之膠水塗佈並未改變貼材馬賽克牛皮紙之穿水及撕除特性，並不構成實質轉型乙節，足認上訴人就原產地認定委員會鑑定意見之形式及內容均有所爭執。原審錯誤認定上訴人未於原審準備程序終結前就此有所爭執，顯有未依事實認定事實之違法。㈣系爭牛皮紙覆膠加工前後仍應歸屬於同一稅則號別，本件並無進口稅則變更情事，原審有未適用「國際商品統一分類制度註解」（下稱H.S.）之違法：⒈原審認定牛皮紙（原申報貨名，即系爭貨物原料）之進口稅則為第4804.39.00號，而覆膠牛皮紙（加工後產生之貨品，即實際到貨）之進口稅則為第4811.29.00號，兩者歸屬之海關進口稅則前六位碼號列明顯相異（稅則分類之「節」與「目」均已變更），進而認定系爭貨物之原產地為中國大陸。⒉惟查H.S.第48.04節之商品為「捲筒或平版未塗抹牛皮紙及紙板」，依H.S.第48章章註3「除須符合章註7規定外，第48.01至48.05節包括用壓光……或經類似處理及仿水印『或表面上膠』之紙及紙板」，以及第48.04節之節註「本節所指之紙版也可經由如本章章註3規定之加工，諸如整體著色……『或表面上膠』」之規定可知，不論有無經覆膠加工之牛皮紙商品，均包含在H.S.第48.04節之商品內，故系爭牛皮紙覆膠加工前後仍應歸屬於同一稅則號別，本件並無進口稅則變更情事。⒊又系爭牛皮紙業經裁切，則依H.S.第48.11節節註「如其已切成任何其他形狀，則歸入本章內後列之節（例如第48.23節）」之規定，即不能歸類於4811.29.00號，就此，原判決亦有未正確適用法規之違法。㈤原產地認定標準第4條第1項第1、2款固有規定「…實質轉型，指左列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨品與其原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者。二、貨品之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35%以上者。」，然實質轉型與否之認定仍應參同標準第4條第3項規定「第3項貨品僅從事左列之作業者，不得認定為實質轉型作業：…

三、貨品之組合或混合作業，未使組合後或混合後之貨品與被組合或混合貨品之特性造成重大差異。」加以綜合判斷，不應割裂適用或置同標準第4條第3項規定不論。則縱使牛皮紙之進口稅則為第4804.39.00號，而覆膠牛皮紙之進口稅則為第4811.29.00號，兩者歸屬之海關進口稅則前六位碼號列明顯相異，無須適用原產地認定標準第4條第1項第2款重要製程或附加價值率之規定，惟同標準第4條第3項第3款之規定已使「未使貨品之特性造成重大差異之組合（混和）作業」排除在同標準第4條第1項之加工製造範圍之外，因而，該等組合（混合）作業造成貨品之稅則號列變更，亦不得認定屬實質轉型。本件上訴人業於原審主張系爭貨品縱若係於大陸上膠而有稅則號碼變異情事，惟其上膠作業，僅屬混合作業，簡單之膠水塗佈並未改變貼材馬賽克牛皮紙之穿水及撕除特性，是其作業前後之產品特性並未發生重大差異，依據原產地認定標準第4條第3項第3款規定，應不構成實質轉型乙節，詎原審疏未適用該規定，顯有不適用法規之違法，而依卷存上訴人提出之專家意見，系爭覆膠加工僅屬混合作業並未造成特性發生重大差異，詎原審並未審酌此項重要攻擊防禦方法，並進行調查，竟採信未經提出之原產地認定委員會之鑑定、專家意見及東京稅關、紐約海關認為系爭貨物有重大性質轉變之查詢結果，卻均未敘明不採或採信之得心證理由，亦有不備法令之違法。㈥上訴人業於原審主張依據契約之約定，將系爭貨物原產地陳報為香港，並無任何虛報故意或意圖，且上訴人亦無追蹤系爭牛皮紙係於何處上膠之能力，對於實質轉型之認定歧異不具期待可能性，應無過失乙節，詎原審對此均未有論斷；況海關緝私條例第37條第3項所言「虛報」，依文義解釋當指有確定故意或不確定故意而言，被上訴人就上訴人「行為時」是否對於系爭牛皮紙之進口違反管制規定已有認識而仍予申報之主觀意圖，有舉證之責，原判決猶稱「上訴人所稱賣方在未告知情形下，擅將該紙材送往大陸加工覆膠，上訴人並不知情云云，係屬買賣雙方未能履行交易合約之求償問題，尚不得以此冀邀免罰」云云，顯有未正確適用司法院釋字第275、521號解釋之違法等語。訴請將原判決廢棄改判。

五、本院查：㈠上訴人於91年12月2日提出之復查申請書及同年月10日提出復查補充理由書均主張上訴人係向金威公司購買由奧地利生產之紙材，並約定由金威公司於該紙材上膠後據以進口，詎金威公司於未經上訴人同意下，擅將該紙材送往大陸「處理」，對此上訴人並不知情，並無虛報之故意，且本件主要貨品為牛皮紙，上膠係為方便黏貼，並未改變系爭貨品之特色。繼則於93年10月4日向原審提出之起訴狀於事實及理由欄三亦載明：「本件原告(即上訴人)係與香港金威公司約定於該貼材紙上膠後進口，惟金威公司於未經原告同意之情況下擅將該紙材送往大陸加工膠，對此原告並不知情，．．．。」即已足證明上訴人並不否認上膠加工地點是在大陸，僅表示係金威公司擅自送往大陸加工上膠。雖上訴人於94年6月16日原審法院受命法官行準備程序時，上訴人代表人到庭改稱：「金威公司有信函解釋貨櫃到大陸是為了裁切，．．．牛皮紙是在香港上膠。」惟原審於94年6月29日上午行言詞辯論時，上訴人之訴訟代理人李詩皓律師到庭則復稱：「原告向香港金威公司訂約約定在香港上膠，至於金威公司是否確實在香港上膠，基於商業機密的緣故，原告也無法派人至香港盯著金城公司加工，故原告並無故意過失可言。」。原判因而依據上訴人之上開陳述而認定「原告(即上訴人)於復查、訴願、及原審行準備程序之初，均已自承系爭貨物係以原牛皮紙自奧地利運抵香港後由香港廠商送往大陸鹽田加工覆膠，再銷我國，從而，嗣原告提出辯論意旨狀改稱，系爭物料係香港金威公司向奧地利進口牛皮紙後，於香港加工上膠，嗣因金威公司察知系爭物料之規格與原告所要求者不符，始將其運至大陸為單純裁切工作，復運經香港而至臺灣，是原告將系爭物料原產地陳報為香港並無所誤，核不足採。」自非全然無據。上訴人指稱原判決就系爭牛皮紙覆膠加工之地點，錯誤認定業經上訴人所自認，有未依證據認定事實之違誤，復未調查其他必要證據，顯有判決不適用法規、適用不當之違誤云云，即非可採。㈡牛皮紙（原申報貨名，即系爭貨物原料）之進口稅則為第4804．39．00號，而覆膠牛皮紙（加工後產生之貨品，即實際到貨）之進口稅則為第4811．29．00號，兩者歸屬之海關進口稅則前六位碼號列明顯相異（稅則分類之「節」與「目」均已變更），依據原產地認定標準第4條第1項第1款規定已屬實質轉型，再依同原產地認定標準第2條第2款規定，來貨自應以最終實質轉型之國家或地區為其原產地。又牛皮紙與覆膠牛皮紙兩者歸屬之海關進口稅則前六位碼號列明顯相異已如前述，即無須適用原產地認定標準第4條第1項第2款之規定，蓋貨品已完成重要製程或附加價值率超過35%以上者，係在其加工或製造未造成稅則前六位碼號列改變，始有其適用，上訴人主張依H.S相關註解，系爭牛皮紙覆膠加工前後仍應歸屬於同一稅則號列，覆膠工程之成本僅佔3.17%，未達貨品價值之35%，不構成實質轉型，應無進口稅則變更之情形云云，實係不諳法條規定所致，而無足採。且原判決業已說明本件縱未經專家陳述意見暨我國駐外代表處分別向日本東京稅關及紐約海關查詢，覆膠加工本非屬簡單加工，且覆膠牛皮紙具有牛皮紙所無之功能，已屬實質轉型，至臻明確。本案被上訴人審酌財政部訴願決定撤銷原處分（復查決定）之理由，為求慎重，再報請財政部關稅總局進口貨品原產地認定委員會會商審議，經該委員會參據專家意見及我國駐外代表處分別向日本東京稅關及紐約海關查詢結果，益證覆膠加工確實非屬簡單加工，覆膠牛皮紙具有牛皮紙所無之功能，已屬實質轉型，乃決議認定系爭貨物之原產地為中國大陸。又上訴人既未於原審準備程序終結前就此有所爭執，致被上訴人未及提出專家意見及東京稅關、紐約海關查詢結果，然無論被上訴人有否依上訴人事後之聲請提出是等文書，均不影響原審就覆膠加工本非屬簡單加工，且覆膠牛皮紙具有牛皮紙所無之功能，已屬實質轉型之判斷。上訴人指稱上開原審應依職權調查之事項，原判決遽引「失權效規定」，顯未正確適用行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條之規定云云。惟上訴人雖於93年3月1日之訴願書及原審所提之起訴狀強調經上訴人向香港海關與溫哥華海關關員MS.Zoe Tam查詢結果，係認簡單之膠水塗佈並未改變貼材馬賽克牛皮紙之穿水及撕除特性，並不構成實質轉型改變產地之事實云云。然上開所謂香港海關關員及溫哥華海關關員並非官方機構，何以是此方面認定之權威人士或專家？上訴人均未釋明。且上訴人對於究竟應以何方法查詢並未見陳報，就此對上訴人有利之主張，迄今亦未提出任何證據或文件以資證明，其空言主張，原審自無法亦無贅予調查之必要，自亦無所謂「認定事實不憑證據或有重要證據漏未審酌之違背法令情形。㈢按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。原判決就本件上訴人進口之覆膠牛皮紙，認定已屬實質轉型且實際產地為中國大陸，縱如上訴人所稱賣方在未告知情形下，擅將該紙材送往大陸加工覆膠，上訴人並不知情云云，係屬買賣雙方未能履行交易合約之求償問題，尚不得以此冀邀免罰，乃維持原處分及訴願決定，業已在判決內詳敘其得心證之理由，有如前述。其與上訴人所舉之憲法第37條，海關緝私條例第37條第3項、行政訴訟法第133條、134條、189條、209條、243條，行為時進口貨物產地認定標準第2條、第4條第3項第3款等法令規定尚無違背，與大法官會議釋字第275號、第521號解釋及本院判例亦無抵觸，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

第一庭審判長法 官　林 茂 權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異