最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00318號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00318號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

蔡欽源律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年11月3日臺北高等行政法院92年度訴字第4025號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（以下同）86年4月至11月間，涉嫌贈與新台幣（下同）7,830,000元予大陸地區之湖北省湖義小學等學校，已超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申報贈與稅，案經被上訴人查獲，乃依查得資料據以核定86年度贈與總額為7,830,000元，淨額為6,830,000元，應納贈與稅額881,300元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰881,300元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院92年度訴字第4025號判決駁回，上訴人猶表不服，提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按遺產及贈與稅法第20條第⒈項第1款規定「捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產」，不計入贈與總額。其中所謂「各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關」，條文並未限於中華民國所管轄之公立教育、文化、公益、慈善機關，換言之，非中華民國政府所管轄之公立教育、文化、公益、慈善機關，亦為本款之適用範圍。此再觀之同條項第3款「捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產」，限制捐贈對象必係於中華民國政府辦理財團法人之設立登記者自明。第1款既未如第3款明文中華民國政府管轄之機關者為限，則上訴人捐贈大陸地區湖北省湖義小學等之行為自屬第1款不計入贈與總額之規範範圍。㈡按「中華民國之領土依其固有疆域，非經國民大會之決議，不得變更」，此為憲法第4條及釋字第328號解釋所明定。我國之領土應以憲法制訂實施時之疆域決定之，其包括大陸地區，應無疑義。而遺產及贈與稅法為我國立法者所制訂之法律，故除別有規定外，該法之適用範圍應及於我國全部之領土。據此，遺產及贈與稅法第20條所稱之「公立教育、文化、公益、慈善機關」，至少應係指所有位於我國「領土」上者，並非僅限於「自由地區」之公立教育、文化、公益、慈善機關而已。㈢至於財政部80年12月17日台財稅第800767127號函令，係針對營利事業或個人對大陸地區之捐贈得否列報為費用或作為綜合所得稅之列舉扣除額所為之解釋，與對大陸地區捐贈是否列入贈與總額迥為二事。上訴人捐贈大陸地區湖北省湖義小學等，乃因上訴人祖籍湖北，不忍見家鄉青年貧困失學，故本於回饋社會之信念捐款嘉惠學子，非以捐贈情事報列費用或做為個人綜合所得稅之列舉扣除額，亦非前揭函令之解釋內容。㈣「臺灣地區與大陸地區人民關係條例」（下稱兩岸關係條例）第24條及第25條就相關租稅之規定亦無排除大陸地區所得，且亦承認大陸地區機構之所得亦為臺灣來源所得。換言之，本件之大陸地區公立學校機關亦被我政府承認其地位，且無排除其為公立學校機關，則上訴人捐贈大陸地區湖義小學等之行為，應依遺產及贈與稅法第20條第1項第1款之規定，其所捐贈財產不計入贈與總額，故求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

三、被上訴人在原審答辯則以：本案捐贈對象係「大陸地區」之公立學校，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律並無法施行於大陸地區，故對各該學校捐贈之財產，非屬遺產及贈與稅法第20條第1項所規定不計入贈與總額之財產。又本案係經被上訴人查獲而非上訴人自行告知並主動提供各項資料。被上訴人依法核定其贈與稅總額7,830,000，淨額為6,830,000元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，於法尚無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產」不計入贈與總額，固為行為時遺產及贈與稅法第20條第1項所明定。惟遺產及贈與稅法既為我國法權範圍內所施行之法律，其所謂「各級政府」，自應以中華民國之各級政府為限。本案上訴人主張系爭贈與7,830,000元，各該受贈人湖義小學、湖和小學、湖平小學及育報中學暨育國小學，均為大陸地區之公立學校，並非中華民國政府依法設立之公立學校，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律並無法施行於大陸地區，除臺灣地區與大陸地區人民關係條例有明文規定者，得依其規定辦理外，其餘未規定者，自無適用於行為地在大陸地區贈與事項之餘地，上訴人主張其對大陸地區學校捐贈之財產，得依遺產及贈與稅法第20條第1項所規定不計入贈與總額之財產云云，要無可採。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，上訴人起訴意旨為無理由等情，因而判決駁回上訴人之訴。

五、本院經查：㈠我國憲法第4條明定，中華民國領土，依其固有之疆域；司法院大法官會議釋字第328號解釋，認固有疆域範圍之界定，為重大之政治問題，不應由行使司法權之釋憲機關予以解釋。惟自民國39年以來，國家分裂為臺灣地區與大陸地區，為因應國家統一前之需要，中華民國憲法增修條文第1條第1項明定中華民國自由地區選舉人於立法院提出領土變更案，經公告半年，應於3個月內投票複決，不適用憲法第4條、第174條之規定。又因國家統一前臺灣地區之中華民國政府頒布之法律無法施行於大陸地區，為規範兩岸人民之往來並處理衍生之法律事件，便有臺灣地區與大陸地區人民關係條例之制定。行為時遺產及贈與稅法既為我國法權範圍內所施行之法律，該法第20條第1項第1款所謂「各級政府及公立教育機關」，理應係指中華民國之政府及其所設立之公立學校而言，即目前我國政府管轄權力所及之臺、澎、金、馬，並不包括大陸地區。本件上訴人所贈對象係大陸地區之公立學校，非屬中華民國政府所管轄之各級政府及公立教育機關，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律並無法施行於大陸地區，故對各該學校捐贈之財產，與遺產及贈與稅法第20條第1項第1款規定不合，上訴人主張依中華民國憲法第4條規定及司法院大法官會議釋字第328號解釋，認其所捐贈係大陸地區公立學校，仍有行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第1款不計入贈與總額規定之適用云云，尚不足採。原判決認中華民國法律無法施行於大陸地區，並未違反憲法第4條及法律地域效力之一般法律原則。㈡被上訴人於90年8月13日以財北國稅審二字第90027335號函中國航運股份有限公司，要求中國航運股份有限公司查復上訴人在該公司自86年1月至90年7月間之投資變更情形，經調查結果，認定上訴人於86年4月1日各捐贈湖義小學1,392,000元；湖和小學1,218,000元；湖平小學1,044,000元。上訴人於86年11月1日各贈與育報中學1,740,000元；育國小學2,436,000元，有財政部臺北市國稅局91年9月23日贈與稅應稅案件核定通知書乙份附原處分卷內可證。上訴人於86年4月至86年11月間其贈與7,830,000元予大陸地區之湖義小學等學校，已超過當年贈與稅免稅額1,000,000元，未依規定申報贈與稅，被上訴人於91年間依查得資料據以核定86年度贈與淨額為6,830,000元，應納贈與稅額881,300元，並按應納稅額處1倍之罰鍰881,300元，於法尚無不合。上訴意旨指稱何次何時已逾免稅額，尚不確定，有違法律保留原則，尚不足採。㈢本院按原判決所持理由，足認其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨以遺產及贈與稅法第20條第1項第1款並未排除大陸地區之適用，原判決認上訴人所捐贈對象為大陸地區之公立學校，非中華民國政府所管轄，而排除該條款之適用，有增加法律所無之限制之違誤等語，依前開說明，均不足採。㈣綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異