最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00629號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00629號

上訴人

通用先進系統股份有限公司

代表人

甲○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月14日臺北高等行政法院93年度訴字第2378號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣(下同)614,238,002元，課稅所得額301,149,859元，研究與發展支出適用投資抵減稅額23,315,580元及免稅所得13,088,143元，經被上訴人初查依書面審查核定投資抵減稅額為2,826,787元、免稅所得5,208,033元。上訴人不服，申經復查結果，獲追認適用投資抵減之研究與發展支出20,971,033元，變更核定研究與發展支出為39,816,282元，可抵減稅額為5,972,442元；追認免稅所得578,190元，變更核定免稅所得為5,786,223元。上訴人仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張略謂：㈠研究與發展支出部分：依促進產業升級條例規定，投資於研發之支出，即可適用投資扺減，核與公司研發之動機或如何運用研究成果無涉，上訴人確有研發事實，並取得多項專利，被上訴人僅以上訴人受美商通用器材股份有限公司（下稱美商通用公司）委託製造產品，而否准適用投資抵減，於法無據。㈡免稅所得部分：上訴人於88年5月底前完成申報87年度營利事業所得稅，依財政部92年10月28日台財稅第920456301號函釋意旨，上訴人適用財政部77年度所發佈之公式計算免稅所得並無違誤，被上訴人卻一再強調本案應適用財政部92年5月9日台財稅第920452717號函規定之計算要點公式，除與前揭函釋意旨相悖，亦違反稅捐稽徵法第1條之1「從新從輕原則」之立法意旨。又依財政部訂定「促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」第2點第2款規定「全部機器設備比計算公式」之原理，其分母應為「對於生產免稅有貢獻之設備金額」，上訴人生產數位產品及類比產品二種，使用之機器設備不同，亦無共用情形，本件經核准免稅產品為數位產品，生產類比產品之機器設備並無貢獻，被上訴人依前開公式計算免稅收入時，既未將「非免稅產品收入」納入收入淨額，卻將「用於非生產免稅產品之機器設備金額」列入分母，前後矛盾，且違反數學基本原理等語。為此，訴請將訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。被上訴人則以：㈠研究與發展支出部分：⒈查上訴人營業項目為被動電子元件製造，為美商通用公司百分之百控股公司及在臺專屬代工廠，主要業務係接受該公司委託，在國內採購原料及零組件並依其提供之關鍵技術從事專業加工生產，依雙方製造加工合約規定，美商通用公司應負責產品之設計，上訴人須嚴格遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，非經同意，不得對規格或其中要求之任何材料或組件、或合約產品做任何修訂，是上訴人主張有從事新產品研發之事實，自難採信。⒉次查，本案上訴人就研究與發展支出部分所提示研究計畫、記錄、公司組織系統圖及研究人員名冊等資料觀之，均係對產品加工過程中之失敗檢討、建議模擬及製造之改進；另加工合約中載明，針對美商通用公司因快速擴充數位產品需求量，要求上訴人大幅提高其在數位產品方面之產能，因而使其增加支出部分，亦提供100萬美元之獎勵金，準此，上訴人縱令有研究發展之行為，惟受合約之約束，其研發所產生之多重不便之代價均為美商通用公司所吸收，應屬美商通用公司支出，自不應予認列，惟基於行政救濟結果不得更不利於上訴人之法理，除已認列改進生產技術支出39,816,282元外，其餘仍予以維持，經核並無不妥，原處分並無不合。⒊上訴人雖主張其取得專利權之研發，應屬促進產業升級條例第6條規定研究發展之投資乙節。經查，依上訴人及委託生產廠商美國通用公司所訂製造加工合約翻譯本第17頁17.9點「…惟前述仍應為甲方(即美商通用公司)之資產，即使已尋求保護前述權利亦然。」及第16頁17.4點規定，亦即專利權雖然登記於上訴人名下，仍屬於甲方之資產；上訴人以成果（專利權）不屬於自己所有之研究發展，主張為自己之行為，有違促進產業升級條例第6條「提昇產業自身層次」之規定；故上訴人取有之專利權，尚不能因此認定其研究發展支出適用研究與發展投資抵減辦法。㈡免稅所得部分：⒈按「促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式之貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算二、不能獨立計算：全部機器設備比計算公式㈠符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者及免稅所得計算公式註釋1之1.4，「減無關之（非營業收入減非營業支出）」、「符合投資計畫之機器、設備、廠房及工程等其服務不滿一年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本」為財政部91年月20日台財稅第0910451619號函所明定。因此，計算「免稅設備比例」時，分母為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」加經核准並完成投資計全新設備清單以外之機器及設備總金額，其用意在區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額／全部產品銷貨（勞務）收入淨額），由全年所得額中計算出「新增免稅所得」，並無上訴人復查主張之雙重稀釋問題。⒉次查，本案免稅所得計算係採「不能獨立計算」之「全部機器設備技術比」方式，為兩造無異議，而依會計原則，所謂機器設備之成本，包括購買價格、運費、保險、關稅、倉儲費用、地基設施、安全設施、安裝及試車檢驗等使機器達於可用狀態及地點的所有必要支出。被上訴人依據上訴人會計師所提供之「機器設備用途明細分析表」考量其核准免稅期間本年度僅1個月，按本年度服務月份占全年月份比例計算「機器設備技術比率」，並據以計算「新增投資計畫之產品收入淨額」，再以全部所得額之觀念，以「新增投資計畫之產品收入淨額」占「全部產品收入淨額」之收入比，得出上訴人本年度因增資擴產，就其投資計畫所購置全新機器、設備或技術之新增所得，免徵營利事業所得稅（即免稅所得額），經核並無不合。⒊另帳冊簿據設置完備且其銷貨額、銷貨成本及毛利能正確獨立計算，並與非屬投資計畫之產品能明確區分計載，並提供屬投資計畫之產品相關明細資料且能合理分攤營業費用及與新增免稅所得額有關之非營業損益時，其新增免稅所得額可依其記載情形核實認定。上訴人因無法符合前述法規要求，遂透過機器設備比及收入比之方式，計算新增免稅所得額，上訴人一再爭執於數位產品（免稅產品）及類比產品（非免稅產品）設備共用與否，實扭曲促進產業升級條例免稅所得計算方式之立法意旨；至機器設備比之分母，依前揭函釋所定，上訴人依行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）一覽表，產業類別中類為27電子零組件製造業，小類別應屬272被動電子元件，並無中類以上之不同，其非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他機器設備自應予全數納入「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備」內，原核定並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件之爭執，厥在於上訴人列報之前開研究發展支出，是否符合前揭研發投資抵減辦法第2條之要件？及被上訴人計算上訴人免稅所得，是否符合財政部前揭計算公式之規定？㈡經查，關於研究與發展支出部分：⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款定有明文。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」亦為行為時公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法( 下稱研發投資抵減辦法)第2條所明定。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列8款之費用，始得列報抵減之。⒉查上訴人之營業項目為被動電子元件製造，為美商通用公司百分之百控股公司及在臺專屬代工廠，其主要業務係接受該公司委託，在國內採購原料及零組件並依其提供之關鍵技術從事專業加工生產，依其與美商通用公司簽訂之製造加工合約約定：⑴智慧財產權係由美商通用公司披露或供給上訴人。⑵專利權係與合約產品或合約產品製造程序有關，限於美商通用公司目前有權或將來有權售出其使用授權豁免或其他權利。⑶產品規格未經美國通用公司事先書面同意，不得對其規格或其中要求之任何材料或組件或合約產品作任何修訂。⑷美商通用公司為擴充數位產品需求，提供1,000,000美元獎勵金供原告擴建生產線。⑸美商通用公司負責專利權保護，上訴人應予美國通用公司合作就專利權之準備、申請告訴、維護與強制執行之需要，簽署所有相關之法律文件等情，有營業人登記事項查詢表及前開製造工作合約影本附卷可證，足見上訴人須依合約之產品規格、條件製造加工生產產品，其本身並無獨立研究發展之新產品。故原核定否准其適用投資抵減研發新產品之支出，洵屬有據，原告空言主張有從事研究發展新產品云云，核不足採。⒊又按，促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。本件觀諸上訴人就研究與發展支出部分所提示研究計畫、記錄、公司組織系統圖及研究人員名冊等資料所載，均係對產品加工過程中之失敗檢討、建議模擬及製造之改進；另依其與美商通用公司簽訂之前開製造加工合約約定，美商通用公司因快速擴充數位產品需求量，針對要求上訴人大幅提高其在數位產品方面之產能，而使其增加支出部分，亦提供1,000,000美元之獎勵金。準此，上訴人縱令有研究發展之行為，惟受合約之約束，其研發所產生之多重不便之代價均為美商通用公司所吸收，應屬美商通用公司支出，本不應予認列，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原復查決定除已認列改進生產技術支出39,816,282元外，其餘仍維持原核定，亦無不合。⒋上訴人雖又主張其確有從事研究發展工作，並獲得我國多項專利，應屬促進產業升級條例第6條規定研究發展之投資云云。惟依卷上訴人美商通用公司所訂前開製造加工合約第17.9款約定所載：「發明：除非雙方另有協議，乙方(即上訴人)將所有發明連同已取得專利方式尋求保護之權利，以及得依本合約所主張之所有權或優先權等，讓渡給甲方(即美商通用公司)及其繼承人或受讓人，惟前述仍應為甲方之資產，即使已尋求保護前述權利亦然。」足證上訴人之研究發展至取得專利權之行為，僅係一種商業活動，其成果之所有權終係屬美商通用公司所有，核與促進產業升級條例第6條旨在提昇產業自身層次之立法目的不符，故上訴人取得專利權所支出之費用，尚難認得列報為研究發展支出而抵減稅額，上訴人執稱其有研發事實並取得專利權，即符合促進產業升級條例之投資抵減規定，亦無足採。㈢次查，關於免稅所得部分：⒈按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」行為時促進產業升級條例第8條之1定有明文。又依財政部訂定促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式第2點第1款規定：「㈠屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品(勞務)如其帳冊簿據設置完備且其銷貨額、銷貨成本及毛利能正確獨立計算，並與非屬投資計畫之產品能明確區分計載，並提供屬投資計畫之產品相關明細資料且能合理分攤營業費用及與新增免稅所得額有關之非營業損益時，其新增免稅所得額可依其記載情形核實認定。」惟如不能獨立計算者，依同規定第2目規定，得採用全部機器設備比計算其免稅所得，其中符合經核準並完成之投資計畫之產品(勞務)未委託加工者，其計算公式為：⑴新增免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫商品(勞務)無關之(非營業收益收入－非營業損失)〕×新增符合投資計畫之產品銷貨(勞務)收入淨額／全部產品銷貨(勞務)收入淨額⑵新增符合投資計畫之產品銷貨(營務)收入淨額＝符合投資計畫之產品銷貨(勞務)收入淨額×免稅設備比率×免稅期間⑶免稅設備比例＝經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之設備總金額＋租(借)機器設備等出租(借)人之取得成本〕。㈡本件上訴人係符合前揭行為時促進產業升級條例第8條之1第2款規定之增資擴展事業，並選擇適用免徵營利事業所得稅之規定，而其免營利事業所得稅之範圍，因不符合前揭促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式第2點第1款「獨立計算」之要件，而依同規定第2款不能獨立計算規定，採用全部機器設備比公式計算其免稅所得等情，有上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書及財政部88年5月28日台財稅第881917981號函附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，而依前揭全部機器設備比計算「免稅設備比例」時，其分子為經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額；分母為〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之設備總金額＋租(借)機器設備等出租(借)人之取得成本〕，足見該計算式之分母應包含生產工廠之全部機器設備在內，核與生產經核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉。故被上訴人核定上訴人87年度之免稅所得，依前揭公式計算上訴人當年度之免稅設備比例時，依據上訴人會計師所提供之「機器設備用途明細分析表」所載之全部機器設備成本262,306,057.67元列為分母計算基礎，考量其核准免稅期間本年度僅1個月，按本年度服務月份占全年月份比例計算「機器設備技術比率」，並據以計算「新增投資計畫之產品收入淨額」，再以全部所得額之觀念，以「新增投資計畫之產品收入淨額」占「全部產品收入淨額」之收入比，得出上訴人本年度因增資擴產，就其投資計畫所購置全新機器、設備或技術之新增所得，免徵營利事業所得稅（即免稅所得額），揆諸前揭規定，並無不合。上訴人訴稱其公司生產數位式產品及類比式產品二種，二者使用之機器設備不能共用，本件經核准免稅者為數位式產品中之數位視訊接收機，因此計算免稅設備比例時，其分母應以生產數位式產品之機器設備為總設備，不應將生產類比式產品之機器設備亦列入分母計算云云，核與前揭計算公式規定之解釋不符，尚不足採等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨略謂：㈠研究與發展支出部分：⒈原判決認為依據上訴人與美商通用公司簽訂之合約，上訴人須依合約之產品規格、條件製造加工生產產品，其研發所產生之多重不便之代價均為美商通用公司所吸收，應屬美商通用公司支出，本不應予認列云云。惟查，綜觀上訴人與美商通用公司所簽訂之合約內容，僅於第13.1條載明「為因應甲方(美商通用公司)快速擴充的數位產品需求量，乙方(上訴人)將被要求大幅提高其在該數位產品方面之產能。擴充產能之結果，可能使乙方需要大幅增加支出、調整結構及嚴重影響其營運。做為這些多重不變之代價，甲方應一次付給乙方計100萬美元之獎勵金，供其擴建第三條生產線，生產數位產品」，從未有原判決所指「研發所產生之多重不便之代價均為美商通用公司吸收」之約定條款，故原判決顯有未依證據認定事實之違法。而由前述文義觀察，該合約條文只是單純表示，該獎勵金乃係彌補上訴人因配合美商通用公司需要而快速擴充數位產品之產能，導致嚴重影響營運所作之補貼，完全符合上訴人之經濟利益，並與市場常情並無相違之情形，又該獎勵金亦與本案系爭之研發支出完全無涉，原審判決卻據以作為裁判之依據，明顯違法。⒉原判決對於上訴人所提研究發展計畫性質之認定，亦有未依證據認定事實與判決不備理由之違法：⑴原審認為上訴人所提研究發展計畫、記錄、公司組織系統圖及研究人員名冊等資料所載，均係對產品加工過程中之失敗檢討、建議模擬及製造之改進云云，其據以論斷之依據為何，完全未予說明。亦即原判決在未經證據調查之情況下，直接襲自被上訴人於原審提出之書狀文字，但卻未能說明其認定之理由為何，顯有判決不備理由之違法。⑵又復查決定、訴願決定與原審判決，均完全根據上訴人與美商通用公司簽訂之合約，直接認定上訴人不可能有研究發展之行為，完全未對上訴人提供之研究發展計畫之內容進行任何審查。亦即，上訴人提供之研究發展計畫，是否符合促進產業升級條例之規定，由復查申請迄今，均未獲審酌。則原審判決之認定，並無任何證據可以支持，亦有未依證據認定事實之違法。⒊我國著名之晶圓代工廠商台灣積體電路公司、聯華電子公司均係依代工合約所約定之產品規格、條件製造加工生產產品，而非自行研發新產品，但實務上從未耳聞稅捐稽徵機關有全面否准其認列研發支出投資抵減之情形。而依一般經驗法則，製程之改善甚至生產效率之提昇或新生產技術之運用，均為研究發展之範圍，皆應受到獎勵。但原審判決未能查明事實真相，竟以上訴人須依合約之產品規格、條件製造加工為由，即率斷認定上訴人本身並無研發支出投資抵減之適用，明顯違反經驗論理法則。㈡五年免徵營利事業所得稅部分：⒈依據財政部77年5月18日台財稅第770656151號函釋所定免稅所得計算公式，其計算邏輯可分二步驟，亦即應先取分受獎勵與非受獎勵之產品銷貨收入。其次，再就受獎勵產品銷貨收入探究其係由受獎勵設備抑或是非受獎勵設備所生產者，其計算公式如下：(1)合於獎勵免稅產品銷貨(業務)收入金額＝免稅產品銷貨(業務)收入淨額×受獎勵生產設備之生產能力(或成本金額)÷受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力(或成本金額)免稅設備比率×免稅期間；(2)免稅所得額＝[全年所得額-各項免計所得額-非營業收入-非營業損失)]×合於獎勵免稅產品銷貨(業務)收入金額÷全部產品銷貨(業務)收入淨額。由前揭函釋規定得知，本案系爭免稅設備比例之分母應僅包括生產受獎勵免稅產品之所有機器設備(包含已申報與未申報專供以生產受獎勵產品之機器設備，但不包含用以生產非受獎勵產品之機器設備)。⒉惟原審判決卻認定應以下列計算公式(即財政部92年5月9日台財稅第920452717號函釋規定)，計算本案系爭五年免徵營利事業所得稅之所得額：(1)新增免稅所得額＝[全年所得額-免納或停徵所得稅之所得額-與經核准並完成之投資計畫商品(勞務)無關之(非營業收益-非營業損失)]×新增符合投資計畫之產品銷貨(勞務)收入淨額÷全部產品銷貨(勞務)收入淨額；(2)新增符合投資計畫之產品銷貨(勞務)收入淨額＝符合投資計畫之產品銷貨(勞務)收入淨額免稅設備比率×免稅期間；(3)免稅設備比例＝經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷[經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額+經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之設備總金額+租(借)機器設備等出租(借)人之取得成本]。依稅捐稽徵法第1條之1「從新從輕原則」之立法意旨，本案應適用財政部於77年間所發佈之計算公式，而非如被上訴人所主張之92年度函釋，原審判決錯誤適用五年免徵營利事業所得稅之計算公式，顯有判決違背法令之情形。而原審判決將上訴人全公司之機器設備均列為免稅設備比例公式之分母，於前述第一步驟計算「新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額」時，除將第一次稀釋免稅產品銷貨收入淨額外，並於第二步驟計算「新增免稅所得額」時，再次稀釋納稅義務人得享有之免稅所得額，如此之計算方法明顯違反數學運算基本原則，故與經驗法則嚴重相違。⒊又原審判決逕自認定計算公式之分母應包含生產工廠之全部機器設備在內，但對於上訴人所主張本案應適用財政部77年度函釋之計算公式及原核定計算不符數學運算邏輯之部分卻隻字未提，亦有判決不備理由之違法等語。請求將原判決廢棄改判。

五、本院查：

(一)關於研究與發展支出部分：按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。

二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院教授或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」行為時促進產業升級條例第6條第1項第2款、投資抵減辦法第2條分別定有明文。而本件原判決認上訴人列報之本年度研究發展支出不應准抵減稅額，無非以上訴人之營業項目為被動電子元件製造，為美商通用公司百分之百控股公司及在臺專屬代工廠，其主要業務係接受該公司委託，在國內採購原料及零組件並依其提供之關鍵技術從事專業加工生產，依其與美商通用公司簽訂之製造加工合約約定，上訴人須依合約之產品規格、條件製造加工生產產品，其本身並無獨立研究發展之新產品。且上訴人就研究與發展支出部分所提示研究計畫、記錄、公司組織系統圖及研究人員名冊等資料所載，均係對產品加工過程中之失敗檢討、建議模擬及製造之改進；另依其與美商通用公司簽訂之前開製造加工合約約定，美商通用公司因快速擴充數位產品需求量，針對要求上訴人大幅提高其在數位產品方面之產能，而使其增加支出部分，亦提供100萬美元之獎勵金。是以上訴人縱令有研究發展之行為，惟受合約之約束，其研發所產生之多重不便之代價均為美商通用公司所吸收，應屬美商通用公司支出，而不應予認列等語，為其論據。惟查，依前述投資抵減辦法第2條規定，得列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於「研究新產品」之支出。而依上訴人與美商通用公司所簽訂之合約內容，僅於第13.1條載明「為因應甲方(美商通用公司)快速擴充的數位產品需求量，乙方(上訴人)將被要求大幅提高其在該數位產品方面之產能。擴充產能之結果，可能使乙方需要大幅增加支出、調整結構及嚴重影響其營運。做為這些多重不變之代價，甲方應一次付給乙方計100萬美元之獎勵金，供其擴建第三條生產線，生產數位產品」，並無從據以推定有原判決所指「研發所產生之多重不便之代價均為美商通用公司吸收」之約定。又原審不僅未就上訴人本年度主張之研究發展事項與委託生產合約間之關係，加以認定；甚且對於上訴人本年度所主張之具體研究發展事項為何，亦未論及。逕依被上訴人之主張，即認「上訴人所提研究發展計畫、記錄、公司組織系統圖及研究人員名冊等資料所載，均係對產品加工過程中之失敗檢討、建議模擬及製造之改進。」且進而推論「上訴人之研究發展至取得專利權之行為，僅係一種商業活動，其成果之所有權終係屬美商通用公司所有，核與促進產業升級條例第6條旨在提昇產業自身層次之立法目的不符，故上訴人取得專利權所支出之費用不得列報為研究發展支出而抵減稅額。」其據以論斷之依據為何，完全未予說明，非無認定事實違背論理法則之違法。況觀前述投資抵減辦法第2條，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文，則原判決未說明其所稱「研發成果難認歸上訴人享有」之意涵，即逕以「研發成果難認歸上訴人享有」等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，亦有判決不備理由之違法。

(二)關於免稅所得部分：本件上訴人係於88年5月底完成87年度營利事業所得稅之申報，上訴人主張依當時對上訴人有利之財政部77年5月18日台財稅第770656151號函釋所定免稅所得計算公式，其計算邏輯可分二步驟，亦即應先取分受獎勵與非受獎勵之產品銷貨收入。其次，再就受獎勵產品銷貨收入探究其係由受獎勵設備抑或是非受獎勵設備所生產者，其計算公式如下：(1)合於獎勵免稅產品銷貨(業務)收入金額＝免稅產品銷貨(業務)收入淨額×受獎勵生產設備之生產能力( 或成本金額)÷受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力(或成本金額)免稅設備比率×免稅期間；(2)免稅所得額＝[全年所得額-各項免計所得額-非營業收入-非營業損失)]×合於獎勵免稅產品銷貨(業務)收入金額÷全部產品銷貨(業務)收入淨額。由前揭函釋規定得知，本案系爭免稅設備比例之分母應僅包括生產受獎勵免稅產品之所有機器設備(包含已申報與未申報專供以生產受獎勵產品之機器設備，但不包含用以生產非受獎勵產品之機器設備)。惟原審判決對於被上訴人逕依上開財政部92年5月9日台財稅第920452717號函釋所定對上訴人不利之計算方式，計算本案系爭五年免徵營利事業所得稅之所得額，竟未予糾正，顯然違背稅捐稽徵法第1條之1所規定之「從新從輕原則」，復未於判決內說明其理由，顯有判決違背法令及理由不備之違法，自非全然無據。

(三)綜上所述，原判決既有違背論理法則及理由不備之違法，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。又本件相關事實，原審未予調查，本院無從自為判斷，故有發回原審法院詳為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異