臺北高等行政法院判決

原告

通用先進系統股份有限公司

代表人

甲○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

李益甄 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月7 日台財訴字第09700211940 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）734,968,304 元及本年度抵減稅額53,459,748元，經被告初查分別核定未分配盈餘734,968,305 元及本年度准予抵減稅額3,280,270 元，應補稅額50,179,478元。原告不服，就本年度准予抵減稅額乙項，申請復查，經被告97年1 月28日北區國稅法一字第0970005331號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年7 月7 日台財訴字第09700211940 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：本件是否為新產品研發？被告核定研究與發展支出可抵減稅額為0 元，是否適法？

㈠原告主張：

⒈被告以原告應依與美商通用先進股份有限公司（下稱美商通用公司）合約所定之產品規格及條件製造加工生產，而認原告所從事者非屬研究與發展範圍，顯有違誤：

⑴按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。…」復為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法，見本院卷第24至27頁）第2 條所明定。

⑵再按「又是否有行為時促產條例第6 條第1 項第3 款所稱之『研究與發展』之事實，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定。被告僅以原告係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，認係對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，非屬研究發展範疇云云，並不足採。」為臺北高等行政法院93年度訴字第3335號判決（見本院卷第28至36頁）揭示纂詳，準此，促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第2 條所稱研究與發展支出，應以有無研究與發展為實質之認定，此外並無限制依客戶需求所為之研發行為，即不得適用投資抵減之明文規定。

⑶查被告所以否認原告有研發工作之事實，不外以依原告與美商通用公司所簽定之製造加工合約（見本院卷第58至120 頁）約定：①智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給原告；②專利權係與合約產品或合約產品製造程序有關，限於美商通用公司目前有權或將來有權售出其使用授權、豁免權或其他權利；③未經美商通用公司事先書面同意，不得對其規格或其中要求之任何材料或組件或合約產品作任何修訂；④美商通用公司為擴充數位產品需求，提供1,000,000 美元獎勵金供原告擴建生產線；⑤美商通用公司負責專利權保護，原告應與美商通用公司合作就專利權之準備、申請告訴、維護與強制執行之需要，簽署所有相關之法律文件云云，而認原告應依與美商通用公司合約所定之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展範圍。然查，原告為美商通用公司於臺灣之原始設備製造廠商（Original Equipment Manufacturer ，下稱OEM 廠商），依前開合約約定，其雖按客戶需求而進行研發，惟前開促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第2 條規定，均無明文限制依客戶需求所為之研發行為，不得認屬投資抵減之範疇，揆諸前開臺北高等行政法院93年度訴字第3335號判決所示，被告未詳究原告有無研究與發展之事實，逕以原告屬受託製造即行否准研究與發展支出之認列，實有率斷。

⒉訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合理之權利金或報酬，而否准原告研發支出之認列，亦有違誤：

⑴按促進產業升級條例及投資抵減辦法第2 條，均未限制研發成果非歸公司所享有時，不得適用投資抵減規定，揆諸最高行政法院96年度判字第629 號判決（見本院卷第37至45頁）所示：「況觀前述投資抵減辦法第2 條，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文，則原判決未說明其所稱『研發成果難認歸上訴人享有』之意涵，即逕以『研發成果難認歸上訴人享有』等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，亦有判決不備理由之違法。」，亦同斯旨。

⑵次按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」亦為司法院大法官會議第525 號解釋（見本院卷第46頁）所明揭，尤以課稅係關係納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即應考量是否有信賴保護原則之適用。

⑶再按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 所明定。前開條文於85年7 月30日所增訂，其立法理由明示：「…（三）為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效；…。」（見本院卷第47、48頁），前開條文即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。

⑷依學說見解，前開條文但書係以案件是否確定為準，惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示（見本院卷第49、50頁），此亦為近來實務見解所明揭，此觀最高行政法院97年度判字第520 號判決（見本院卷第51至54頁）所示意旨：「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1 條之1定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」，彰彰甚明，又該判決內揭示：「財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂『公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用』及『公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』，故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。原判決未審酌稅捐稽徵法第1 條之1 規定，遽予適用財政部93 年發佈之審查要點，容有適用法規不當之違誤。」等語。

⑸查訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合理之權利金或報酬云云，而否准原告研發支出之認列。惟本件92年度營業事業所得稅申報時所依據之89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（見本院卷第55頁），並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之限制，前開規定係於93年10月26日「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（見本院卷第56、57頁）始訂定，訴願決定竟以93年10月26日增訂之規定，溯及適用於本件，限制原告研發支出之認列，似與前所揭示之信賴保護原則有違，且揆諸前開最高行政法院97年度判字第520 號判決所示，亦屬與稅捐稽徵法第1 條之1 規定有違。

⒊綜上所述，對於原告是否得適用投資抵減，原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，依此核定分配盈餘734,968,305 元及本年度准予抵減稅額3,280,270 元，應補徵稅額50,179,478元，自屬於法有違。

⒋又本件兩造間關於91年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅部分之裁判，有關當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘之核定應以原告92年度營利事業所得稅核定結果為斷；而原告就92年度營利事業所得稅關於「研究與發展支出之可抵減稅額」部分業向法院起訴，並經臺北高等行政法院以97年度訴字第2303號審理中，為免裁判兩歧並省當事人訴訟勞費，爰依前開行政訴訟法第177 條第2 項規定，請法院裁定停止本件訴訟程序。

㈡被告主張：

⒈原告91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘734,968,304 元及本年度抵減稅額53,459,748元，原查以其92年度列報相關研究與發展支出167,882,921 元之可抵減稅額50,364,876元與促進產業升級條例規定不符，否准適用投資抵減，核定本年度准予抵減稅額3,280,270 元。原告主張系爭可抵減稅額之相關研究與發展支出符合抵減規定，請追認本年度准予抵減稅額云云。申經被告復查決定略以，原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報設備投資抵減稅額2,124,612 元、研究與發展支出可抵減稅額50,364,876元及人才培訓支出可抵減稅額1,155,658 元合計53,645,146元，經被告分別核定2,124,612 元、0 元及1,155,658元合計3,280,270 元，系爭可抵減稅額之相關研究與發展支出行政救濟部分，經被告復查決定駁回，依前揭規定，原核定未分配盈餘734,968,305 元及本年度准予抵減稅額3,280,270 元並無不合，應予維持。原告92年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響權益，併予敘明。

⒉促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。符合研發抵減辦法規定，得以抵減之研發主題，概分為二大類：一為研究新產品或新技術，另一為生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，後者又分為8 大項目；又如屬後者，依前述抵減辦法規定，應有改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析等資料。原告既主張適用抵減辦法規定，即應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，惟原告未附參與研究人員完整之工時紀錄、各計畫成員對應之研究計畫所擔任之工作職掌、耗用材料與各研發計畫相勾稽之文件及改進前後之分析資料等，致被告無從審酌。

⒊另原告90年度相同情形經臺北高等行政法院以95年度訴字第4079號判決（見本院卷第155 至188 頁）駁回，併予敘明。

理由

一、本件原告91年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘734,968,304 元及本年度准予抵減稅額53,459,748元。經被告查核結果，以原告列報之抵減稅額其中之50,364,876元，係92年度營利事業所得稅結算申報列報相關研究與發展支出167,882,921 元之可抵減稅額，而該部分研究與發展支出，因其生產產品均由美國母公司委託製造加工，其研發成果亦屬母公司所有，原告並無研發事實，否准研究與發展支出適用投資抵減，全數剔除50,364,876元，核定未分配盈餘為734,968,305 元及本年度准予抵減稅額為3,280,270 元（計算式：機器設備抵減稅額2,124,612 元＋研究與發展支出可抵減稅額0 元＋人才培訓支出可抵減稅額1,155,658 元＝3,280,270元），應補稅額50,179,478元等情，為兩造所不爭，並有原告91年度未分盈餘申報核定通知書、被告復查決定書、重核復查決定書及原告92年度營利事業所得稅之訴願決定書附卷可稽，堪信為真實。

二、原告不服，循序提起行政訴訟，主張略以：⑴系爭研究發展支出得否適用投資抵減，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定。⑵本件92年度營利事業所得稅申報時所依據之89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之限制，前開規定係於93年10月26日「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」始訂定，訴願決定竟以93年10月26日增訂之規定，溯及適用於本件，限制原告研發支出之認列，與信賴保護原則有違。⑶原告為美商通用公司於台灣之原始設備製造廠商，系爭研究發展支出與促進產業升級條例規定並無不符云云。是本件應審酌者厥為：本件是否為新產品研發？被告核定研究與發展支出可抵減稅額為0 元，是否適法？

三、經查：

㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項定有明文。又「公司得在投資於研究發展及人才培訓支出金額35%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；…當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」及「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10% 計得之應加徵稅額。」亦為91年1 月30日修正公布之促進產業升級條例第6條第2 項及同條例施行細則第5 條第1 項所明定。

㈡次按，對於既有之行政處分，因其拘束力於該處分生效時，即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也；而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力，合先敘明。

㈢查本件爭點係在原告92年度營利事業所得稅結算列報之相關研究與發展支出167,882,921 元及可抵減稅額50,364,876 元，是否為被告核認，亦即依上述促進產業升級條例施行細則第5 條第1 項規定，原告92年度營利事業所得稅結算申報所列報之研發支出及可抵減稅額，倘經被告全數核認，則原告自可據被告核認之可抵減稅額，選擇抵減系爭91年度未分配盈餘稅額；換言之，系爭依促進產業升級條例本年度准予抵減稅額之計算，原不涉及未分配盈餘稅額之計算，而係就已核算應納之未分配盈餘稅額，基於91年度有研發支出及可抵減稅額之前提下，始許原告將已存在之抵減稅額，列報於系爭91年度未分配盈餘應納稅額中減除。惟被告業於原告92年度營利事業所得稅結算申報時，核定否准原告該年度列報研發支出關於研究與發展支出167,882,921 元及可抵減稅額50,364,876元在案，已如前述，原告不服被告前開核定，業已另案提起行政訴訟，並經本院於98年3 月19日以97年度訴字第2303號判決駁回原告之訴，經本院調取該案全卷資料核閱屬實，並有該案判決書可稽，故揆諸前揭說明，原告本件依促進產業升級條例所憑以抵減稅額既係繫於91年度之上述研發支出及可抵減稅額，則該處分在被撤銷前，自無以之抵減系爭91年未分配盈餘稅額之餘地，本院亦不能否定該處分之效力。從而，被告否准原告所列報系爭50,364,876元之抵減稅額，於法洵無不合。

㈣另依被告90年12月7 日北區稅一第90061674號函附之「87年以後年度營利事業所得稅申報經行政救濟確定案件，應配合更正未分配盈餘申報案件之通報之處理方式」規定，原告就上述91年度研究發展支出及可抵減稅額爭訟部分，倘經法院判決確定有所變更，被告自應援引更正系爭未分配盈餘之抵減稅額部分，而於原告權益亦無妨礙。

四、退步言之，本件依原告所提事證，亦無法認定原告系爭研究與發展支出，與促進產業升級條例規定相符，而得適用投資抵減，茲分述如次：

㈠按行為時行政院發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱研發抵減辦法）（89年10月25日訂定發布者）係根據行為時促進產業升級條例第6 條第4 項（規定內容：「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2 條第1 項規定：「（第1 項）本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。…」第5 條規定：「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣1,500,000 元或達營業收入淨額2%者，得按25% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；…」第8 條規定：「（第1 項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2 項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」屬母法抽象規定之具體化規範。又行為時財政部發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（89年4 月21日修正發布者，下稱審查要點）附表項目壹、一、認定原則二：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」項目壹、二、認定原則一：「公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹、認定原則四所規定活動之支出為限。」項目

壹、三、認定原則二：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽…。」項目壹、四、認定原則一：「僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」亦屬母法抽象規定之具體化規範。主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。

㈡又稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。

㈢本件就相同之研究與發展支出可抵減稅額爭議，原告於92年度營所稅部分亦提出爭訟（本院97年度訴字第2303號），已如上述。原告於該案已提出所謂各項研究計畫、所擔任之工作職掌、耗用材料與各研發計畫相勾稽之文件，並經本院調取該案全卷核閱屬實（見該案原處分卷第838 頁至第985 頁，以下簡稱該案原處分卷）。原告主張係受美國母公司委託製造生產，依合約規定，仍需進行設計及相關研發等作業，符合前揭要點所規範之研究發展範圍，請准予認列云云。惟查參諸原告提示之製造加工合約（見該案原處分卷第1020至1046頁）所載，其訂定之製造加工合約約定：（1 ）智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給原告。（2 ）專利權係與合約產品或合約產品製造程序有關，限於美商通用公司目前有權或將來有權售出其使用授權、豁免權或其他權利。（3 ）未經美商通用公司事先書面同意，不得對其規格或其中要求之任何材料或組件或合約產品作任何修訂。（4 ）美商通用公司為擴充數位產品需求，提供1,000,000 美元獎勵金供原告擴建生產線。（5 ）美商通用公司負責專利權保護，原告應與美商通用公司合作就專利權之準備、申請告訴、維護與強制執行之需要，簽署所有相關之法律文件。依該合約所載，原告應依合約之產品規格及條件製造加工生產，產品之設計應由美商通用公司負責，原告僅須係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格生產製造，原告於此代工製造業務，就產品本身（含規格、原料（材料）、生產程序等）均應依美商通用公司指示為之，並無自主性，其受委託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，非原告所得置啄，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，核非屬研究與發展支出獎勵項目，被告機關依前揭要點規定，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，並無不合。

㈣又促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。本件依原告所提出之製造加工合約觀之，其最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商通用公司所有，此亦為原告所不爭。又原告係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，此為兩造不爭之事實。原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，則未符首揭促進產業升級條例之意旨，亦有違子公司會計獨立之精神，與申報時投資抵減辦法審查要點是否規範應收取權利金無涉。從而，原告依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目。

㈤況縱需由原告進行設計及相關研發作業，仍應備齊系爭研究計畫與相關研發人員及研發階段詳細之工作紀錄；本件原告所提產品研發計畫（見該案原處分卷第869-985 頁），僅是研究發展之事前說明及規劃，並無研發報告或紀錄、參與研究人員完整工作與研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。又原告所提研究人員名冊（見該案原處分卷P857-P864 頁），其工作內容或為實習工程師、技術員、協助工程師除錯及量測產品參數、文件分析員、工程支援、修改及準備料表、工作分配及文件管制中心對外溝通協調及工作內容尚包括生產並協調各部門等，非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。原告所提研發領料資料（見該案原處分卷第840-856 頁），僅提示6 筆資料，未能提示全部進領料資料，且未能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。再原告所提研發設備清單（見該案原處分卷第839 頁），未能與年度研究計畫及各項研究紀錄或報告相勾稽，無法確認屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。至原告所提產品設計計畫報告（見該案原處分卷第430-450 頁），各項研究計畫所列參與計畫之主要研發人員尚包含產品工程、測試工程部、工業工程部、自動化工程部等人員，因原告迄未能提供參與研究人員完整之工作紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別，無法與提供之研發組織配置圖勾稽，自不足核認是類人員為全職之研發人員。又行為時審查要點雖未有應提出完整工時紀錄之規定，惟相關工作之研究計畫與相關研發人員及研發階段詳細之工作紀錄（工時紀錄亦不失為其他之證明文件）、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別等，乃判斷是否符合上揭行為時研發抵減辦法及審查要點之重要證明資料，被告機關以原告未能提出上述完整之資料供查核，且認原告係依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，容無違誤。

㈥至原告主張本件申報時投資抵減辦法審查要點根本未有應收取權利金及應提出完整工時紀錄之限制，原告亦信賴前開規定而為申報，其後審查要點之修正實非原告當時所得預見，被告遽以93年10 月26 日始增訂之規定應溯及適用於本件，致使原告喪失此部分費用依法所得享有投資抵減之優惠，顯有悖於信賴保護及稅捐稽徵法第1 條之1 規定云云。惟查：

⒈按審查要點之訂定乃行政院為期使各地稅捐稽徵機關查核人員等，在研究與發展支出之認定標準能趨一致，要求財政部統一規範，以供徵納雙方遂循之依據，該統一規範乃財政部就行政法規所為之解釋，應以法條固有效力為其範圍，自法律生效日有其適用。

⒉查89年1 月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條第1項已就研究與發展之支出予以規定，而財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函公布修正之投資抵減辦法審查要點，係財政部基於職權就行政法規所為之釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正之促進產業升級條例第6 條、89年1 月1日 施行之投資抵減辦法第2 條）有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用。是原告所述，要無足採。

五、綜上，原告所訴，為不足採。從而被告否准認列系爭研究發展支出，並據以核定原告91年度未分配盈餘之本年度准予抵減稅額3,280,270 元，應補稅額50,179,478元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭