臺北高等行政法院判決

原告

通用先進系統股份有限公司

代表人

甲○董事長）住同

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

李益甄 律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月7 日台財訴字第09700208270 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）831,947,348 元及本年度抵減稅額73,468,508元，經被告初查分別核定未分配盈餘773,091,716 元及本年度准予抵減稅額20,222,880元，應補稅額47,360,064元。原告不服，就本年度准予抵減稅額乙項，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴被告以原告應依與美商通用先進股份有限公司（以下簡稱美商通用公司）合約所定之產品規格及條件製造加工生產，而認原告所從事者非屬研究與發展範圍，顯有違誤：

①「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項定有明文。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品之生產程序或系統。㈤設計新產品之生產程序或系統。㈥發展新原料或組件。㈦提高能源使用效率或廢熱之再利用。㈧公害防治或處理技術之設計。....」復為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2 條所明定。

②「又是否有行為時促產條例第6 條第1 項第3 款所稱之『研究與發展』之事實，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定。被告僅以原告係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，認係對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，非屬研究發展範疇云云，並不足採。」為鈞院93年度訴字第3335號判決揭示纂詳，準此，促進產業升級條例第6 條及前揭投資抵減辦法第2 條所稱研究與發展支出，應以有無研究與發展為實質之認定，此外並無限制依客戶需求所為之研發行為，即不得適用投資抵減之明文規定。

③原告為美商通用公司於臺灣之原始設備製造廠商（Origi-nal Equipment Manufacturer），依原告與美商通用公司之合約約定，其雖按客戶需求而進行研發，惟前開促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第2 條規定，均無明文限制依客戶需求所為之研發行為不得認屬投資抵減之範疇，揆諸前開鈞院93年度訴字第3335號判決所示，被告未詳就原告有無研究與發展之事實，逕以原告屬受託製造即行否准研究與發展支出之認列，實有率斷。又系爭研發計畫之提供及報告，原告在91年度營利事業所得稅事件，於原查時就已提供予被告，有鈞院97年度訴字第2304號營利事業所得稅事件可稽。

⑵訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合理之權利金或報酬，而否准原告研發支出之認列，亦有違誤：

①依前揭促進產業升級條例及投資抵減辦法第2 條，均未限制研發成果非歸公司所享有時，不得適用投資抵減規定，揆諸最高行政法院96年度判字第629 號判決所示：「況觀前述投資抵減辦法第2 條，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文，則原判決未說明其所稱『研發成果難認歸上訴人享有』之意涵，即逕以『研發成果難認歸上訴人享有』等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，亦有判決不備理由之違法。」，亦同斯旨。

②「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」亦為司法院釋字第525 號解釋所明揭，尤以課稅係關係納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即應考量是否有信賴保護原則之適用。

③再者，「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 所明定。前開條文於85年7 月30日所增訂，其立法理由明示：「㈢為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公布日後生效；....。」，前開條文即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。而依學說見解，前開條文但書係以案件是否確定為準，惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示（參見吳庚著，行政法之理論與實用，增訂9 版），此亦為近來實務見解所明揭，觀最高行政法院97年度判字第520 號判決所示意旨：「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。依此規定，財政部新發布之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」，彰彰甚明，又該判決揭示：「財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂『公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用』及『公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』，故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。原判決未審酌稅捐稽徵法第1 條之1 規定，遽予適用財政部93年發布之審查要點，容有適用法規不當之違誤。」等語。

④訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合理之權利金或報酬云云，而否准原告研發支出之認列。惟本件是90年度未分配盈餘之爭執，其係附隨91年度營利事業所得稅而來，而其91年度營業事業所得稅申報時（即92年5月）所依據之89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之限制，前開規定係於93年10月26日「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱審查要點）始訂定，訴願決定竟以93年10月26日增訂之規定，溯及適用於本件，限制原告研發支出之認列，似與前所揭示之信賴保護原則有違，且揆諸前開最高行政法院97年度判字第520 號判決所示，亦屬與稅捐稽徵法第1 條之1 規定有違。又本件原告係受委託加工，自無收取權利金之必要，因相關智慧財產權是登記委託客戶名下，加工製造之產品再回銷給母公司，一來一往只是價金重複計算的問題。

⑶綜上，原告主張對於原告是否得適用投資抵減，原處分（含復查決定）及訴願決定認事用法既均有違誤，依此核定未分配盈餘773,091,716 元及本年度准予抵減稅額20,222,880元，應補徵稅額47,360,064元，自屬於法有違。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項所明定。又「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額....當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額....當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」、「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10% 計得之應加徵稅額。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項（分別於88年12月31日及91年1 月30日修正）及同條例施行細則第5 條第1 項所規定。

⑵原告90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘831,947,349元及本年度抵減稅額73,468,508元，原查以其91年度列報相關研究與發展支出178,258,986 元之可抵減稅額52,734,951元與促進產業升級條例規定不符，否准適用投資抵減，核定本年度准予抵減稅額20,222,880元。本件申經被告復查決定略以，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報設備投資抵減稅額9,687,327 元、研究與發展支出可抵減稅額60,483,352元及人才培訓支出可抵減稅額2,787,152 元合計72,957,831元，經被告分別核定9,687,327 元、7,748,401 元及2,787,152 元，合計20,222,880元，系爭可抵減稅額之相關研究與發展支出行政救濟部分，經被告復查決定駁回，依前揭規定，原核定未分配盈餘773,091,716 元及本年度准予抵減稅額20,222,880元並無不合，應予維持。原告91年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益。

⑶原告91年度營利事業所得稅事件，原查階段以其主要係生產及銷售數位視訊接收機、有線數據機及VOIP纜線數據機等有線及無線通信機械器材，依其與美國母公司所訂合約書，其生產產品均由美國母公司委託製造加工，母公司依其投入成本（含研發支出）加成購買，給予固定報酬，其研發成果亦屬母公司所有，研發僅為其營業項目之一，尚非屬原告之新產品研發支出，其研發部門薪資148,780,432 元、研發用消耗性器材15,230,021元及研發用儀器設備40,440,313元均不適用投資抵減規定，予以全數剔除。嗣被告覆核時以上期（90年度）有認列「產品製程改良部門」之薪資、工具費及儀器設備等支出，基於一致性原則，比照上期核定情形，准予認定產品製程改良部門之薪資26,012,776元及原材料179,004 元，惟並未通知原告提示研究計畫相關研發人員完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄，以憑核認是否適用投資抵減規定。復查階段原告雖主張其營業係屬代工性質，仍需進行設計及相關研發作業云云，惟其仍未能備齊系爭研究計畫相關研發人員完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄，難認確有研究發展工作之事實，應全數否准認列，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定研究與發展支出26,191,780元及可抵減稅額7,748,401 元並無不合。且原告91年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益。又91年度本稅部分之行政訴訟，由鈞院97年度訴字第2304號營利事業所得稅事件審理。

⑷綜上，被告以原告90年度未分配盈餘申報，其列報91年度相關研究與發展支出178,258,986 元之可抵減稅額52,734,951元與促進產業升級條例規定不符，否准適用投資抵減，而核定本年度准予抵減稅額20,222,880元，原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴兩造之爭執：

①原告90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘831,947,349 元及本年度抵減稅額73,468,508元（參見原處分卷p-10），被告以其91年度列報相關研究與發展支出178,258,986 元之可抵減稅額52,734,951元與促進產業升級條例規定不符，否准適用投資抵減，核定本年度准予抵減稅額20,222,880元，原告不服提起訴訟為本件之爭執點。

1.原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報設備投資抵減稅額9,687,327 元、研究與發展支出可抵減稅額60,483,352元，及人才培訓支出可抵減稅額2,787,152 元合計72,957,831元，其中設備投資抵減稅額、人才培訓支出可抵減稅額均經認列（參原處分卷p-45），僅研究與發展支出可抵減稅額60,483,352元，僅經認列7,748,401 元。故爭點在於原告91年度營利事業所得稅結算申報中研究與發展支出可抵減稅額，被告否准52,734,951元（60,483,352-7,748,401=52,734,951）。

2.原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出204,450,766 元及可抵減稅額60,483,352元，其中列報研究發展單位專業研究人員薪資148,780,432 元、研究用消耗性器材、原材料及樣品費用15,230,021元、專供研發單位用全新儀器設備購置成本40,440,313元，經被告審查剔除薪資122,767,656 元，耗材15,051,017元、儀器設備40,440,313元，合計剔除178,258,986 元（該部分之可抵減稅額為52,734,951元，比例與原告原申報之比例相同）。

②故本件之實質爭點在於原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出中被否准部分（否准87.18%）：1.薪資申報148,780,432 元，被剔除122,767,656 元。

2.耗材費用申報15,230,021元，被剔除15,051,017元。

3.儀器設備申報40,440,313元，全數被剔除。

⑵經查：

①被告否准之主要理由為：依原告所提示之製造加工合約觀之，其最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商通用公司所有，而原告係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，則未符促進產業升級條例之意旨。而原告訟爭之主要論述：研究與發展支出應為實質認定，法規並無限制依客戶需求所為之研發行為，即不得適用投資抵減之規定；是否應取得合理之權利金或報酬是財政部93年之函釋，而本案是原告列報90年度未分配盈餘申報，以91年度列報相關研究與發展支出之可抵減稅額供為抵減，與其後之函釋無關。

②原告為美商通用公司於臺灣之原始設備製造廠商（Origi-nal Equipment Manufacturer），依原告與美商通用公司之合約約定，按客戶需求而進行研發為原告自陳之事實。原告業務主要係生產及銷售數位視訊接收機、有線數據機及VOIP纜線數據機等有線及無線通信機械器材，依其與美國母公司所訂合約書，其生產產品均由美國母公司委託製造加工，母公司依其投入成本（含研發支出）加成購買，給予固定報酬，其研發成果亦屬母公司所有，換言之與美國母公司所訂合約為委託研發之性質，亦為原告所認（參本院卷p144），既然契約之主要目的及其經濟價值為委託研發，則研究發展就是原告履行契約的方式，也是其執行業務的方式，原告獲得報酬之代價就是按客戶需求而進行研發，相較於促進產業升級條例之重心在促進產業升級，故研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。原告並不是為了提高生產技術或改進勞務技術而為研發，是為了履行契約執行業務而為研發，促進產業升級條例之研發是針對業務之升級而為獎勵，而原告之行為是以改進為業務，其「按客戶需求而進行研發」以執行業務（即履行契約）而獲取報酬（母公司依其投入成本含研發支出，加成購買），自與針對業務之改進而為獎勵之意旨有出入，被告認為原告按客戶需求而進行研發，為其營業項目之一，尚非屬原告新產品研發之支出，自屬有據。

③至於，原告並未另行取得合理之權利金或報酬，只是呈現原告是按客戶需求進行研發而獲得報酬之本旨，即使與財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」有相同觀點，也是相關理由之敘明。本件在原告90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘，主張以其91年度列報相關研究與發展支出之可抵減稅額抵減之，而經認定原告91年度列報相關研究與發展之支出並非促進產業升級條例所謂對業務升級之研究發展，而是原告依據契約之內容「按客戶需求而進行研發」而為之（僅屬執行業務或履行契約），其主要的實質爭點已足以釐清，其他相關理由之陳述或補充，當不生影響。

⑶綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。雖促進產業升級條例第6 條及前揭投資抵減辦法第2 條所稱研究與發展支出，並未就「依客戶需求所為之研發行為」為排除規定，但促進產業升級條例之立法本旨就是對業務之升級而為獎勵，而原告依照合約約定就是按客戶需求進行研發而獲取代價，自與促進產業升級條例之立法目的不符，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭