最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00927號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00927號

上訴人

德豐股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

顏廷鈺 律師

訴訟代理人

江仁成 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月9日臺北高等行政法院93年度訴字第3992號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）0元、營業成本0元、營業費用25,540,333元、課稅所得額虧損9,125,076元、有價證券交易所得5,419,620元，被上訴人初查以其本期出售有價證券收入高達2,470,496,762元，核屬以買賣有價證券為專業之營利事業，乃核定營業收入為2,470,496,762元、營業成本為2,465,077,142元，並計算有價證券出售收入應分攤營業費用為25,300,253元，核定有價證券交易所得為虧損19,880,633元，另核定應收關係企業設算利息收入為17,169,909元，及短報利息收入6,112,293元（含自行調減利息收入6,112,256元及短報利息收入37元），核定全年所得額為19,576,746元、課稅所得額為39,457,379元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,528,070元處以罰鍰計1,528,000元（計至百元止）。上訴人對營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用、利息收入及罰鍰等項不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於92年12月9日以台財訴字第0920050218號訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願則予以駁回。嗣經被上訴人就罰鍰部分重核結果，仍維持原處分，上訴人猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人不服，乃循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠查上訴人86年度營利事業所得稅，係依所得稅法第102條第1、2項、會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款及營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法第2條等規定，委託會計師巫鑫查核簽證申報。詎料被上訴人竟以會計師調減利息收入，認上訴人漏報利息收入6,112,293元，短漏所得稅額1,528,070元，核定上訴人違反所得稅法第71條第1項規定，依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰計1,528,000元。上訴人實難甘服，循序提起復查及訴願，經財政部於92年12月9日以台財訴字第0920050218號訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，並明示被上訴人應重行審酌上訴人「申報」與會計師「調減」之利息收入既已一併載明於申報書38目「帳載結算金額」及「自行依法調整後金額」欄，則是否已充分揭露，被上訴人遽按漏報論罰，是否妥適，自非無重行審酌之餘地等語。

㈡按租稅秩序罰依法有行為罰、漏稅罰，前者係對於納稅義務人違反協力申報作為義務之處罰，後者則以納稅義務人具有處罰法定要件及漏稅事實（結果）為處罰要件，二者目的有別，不容混淆，此觀司法院釋字第503號、第337號、第339號解釋意旨甚明。經查被上訴人原處分書記載依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處兩倍以下之罰鍰等語，顯屬漏稅罰而非行為罰，被上訴人自應依下列法條規定、判例、函釋意旨核處罰鍰：

⒈所得稅法第110條第1項規定：納稅義務人．．．對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者。而所謂漏報，依司法院釋字第503號解釋意旨，係以有漏稅事實為要件。

⒉行政法院（現改制為最高行政法院）64年判字第727判例意旨明示「夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，構成違法責任」。

⒊財政部函釋：

⑴69年4月30日台財稅第33449號函明釋「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。」

⑵69年3月28日台財稅第32532號函明釋「綜合所得稅義務人申報減除扶養親屬寬減額，如不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，該項應重行核計補徵之所得額部分，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額。」

⑶80年5月15日台財稅第800689244號函明釋「營利事業所得稅結算申報列報前3年虧損扣除額，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，免按同法第110條規定送罰。」依上開判例與函釋意旨，可知漏報係指納稅義務人本人（不包括負責查核簽證之會計師）於「申報書」內應填報之各欄故意隱匿不填載或寫明，以規避稽徵機關之查核，始構成違法責任。倘其申報數額（經稽徵機關查核）與規定有出入，係屬調整補稅事項，免按同法第110條規定送罰。準此，上訴人對於上開利息收入既未隱匿或如被上訴人所指之漏報，且已據實填載於結算申報書損益科目第38目帳載結算金額欄，申報全年有利息收入8,169,745元（包含上述所謂漏報之金額在內），有上訴人86年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）為憑，足證上訴人確未漏報系爭利息收入。綜上所述，被上訴人認事用法顯有違誤，上訴人為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：

㈠依各類所得扣繳率標準第2條第3款規定：利息按下列規定扣繳：⑴短期票券之利息按給付額扣取20%。‧‧‧。上訴人本期營利事業所得稅結算申報書第9頁，各類收益扣繳稅款與申報金額調節表之利息收入扣繳憑單給付總額、扣繳稅額及第10頁所檢附之扣繳憑單，其利息收入扣繳率皆為10%，並無短期票券利息收入及扣繳率20%之扣繳憑單。另依所得稅法第24條第2項規定及第71條第1項規定，短期票券利息所得不計入營利事業所得額，其相對之扣繳稅額亦不得減除，然上訴人對系爭調整減除利息所得之扣繳稅額，卻又申報於尚未抵繳之扣繳稅額，申請退稅，自與所得稅法規定不符。

㈡本件上訴人係委託具有專業稅務知識之會計師簽證申報，簽證會計師雖於簽證報告書中敘明「其中短期票券分離課稅利息收入6,112,256元擬予調減。」，惟因上訴人本期並無短期票券利息收入，故該簽證報告所表達者並非事實，甚有誤導稽徵機關查核方向之嫌，故本件並不適用審計準則公報第2號第7條及第8條規定之「適當之揭露」。

㈢依司法院釋字第275號解釋意旨，本件上訴人短報利息收入之行為縱非故意，惟因已委託具專業稅務知識之會計師簽證，自應較一般人有更高之注意能力，其應注意、能注意而未注意，難謂無過失。是原處分適用所得稅法第110條第1項規定以違章論處，並無違誤。

㈣上訴人並主張依行政法院64年判字第727號判決及財政部69年4月30日、69年3月28日、80年等函釋意旨，漏報係指納稅義務人本人並不包括查核簽證會計師，故意隱匿不填載或寫明，以規避稽徵機關之查核，始構成違法責任。經查前揭判例及財政部台財稅第33449號、第32532號函（已不列載90年12月之所得稅法令彙編）係就綜合所得稅予以規範，與本件有所不同，且依民法第103條第1項「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」規定，本件簽證會計師於上訴人86年度營利事業所得稅結算申報書損益表上及簽證報告書所為之表示，其效力自及於上訴人。是上訴人所訴，顯無理由，原處分並無違誤。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠查上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，固確於非營業收益欄損益科目第38目利息收入「帳載結算金額」一欄列載8,169,745元、「自行依法調整後金額」一欄列報2,057,489元，並於會計師簽證申報查核報告書中載明「其中短期票券分離課稅利息收入6,112,256元擬予調減」等字樣，然因損益表係屬財務會計上為計算當年經營成果所為檢討分析表現之數額，並非全能展現實際之狀況，故實務上並無單以損益表遽認為其實際狀況之依據，自仍應審酌全盤情形論斷。

㈡第以各類所得扣繳率標準第2條第3款明定短期票券之利息係按給付額扣取20%，經查本件上訴人本期營利事業所得稅結算申報，上訴人主張其列報利息收入「帳載結算金額」8,169,745元係包括系爭短期票券之利息收入在內，惟自其結算申報書第9頁及第10頁觀之，所載之各類收益扣繳稅款與申報金額調節表之利息收入扣繳憑單給付總額、扣繳稅額及所檢附之扣繳憑單之利息收入扣繳率皆為10%，並非短期票券利息收入之扣繳率20%暨扣繳憑單甚明，是上訴人所列報帳載結算金額8,169,745元並未包含短期票券之利息收入，堪以確定。

㈢且苟上訴人所稱其所列報帳載利息收入結算金額8,169,745元係包括短期票券利息收入在內一節為真，依所得稅法第24條第2項及第71條第1項規定，因短期票券利息所得不計入營利事業所得額，是其相對之扣繳稅額自亦不得減除，上開財務會計與稅務申報之差異非惟為身為營利事業之上訴人所熟諳，其業務上亦應循此規定為之，然查本件上訴人將系爭調整減除利息所得之扣繳稅額申報於尚未抵繳之扣繳稅額而申請退稅，足見所調減之6,112,256元並非短期票券利息收入，至為灼然，則上訴人簽證會計師於簽證申報查核報告書所載「其中短期票券分離課稅利息收入6,112,256元擬予調減。」字樣，所為稅務申報之調整，不但與一般會計原理原則及稅務申報實務相悖，復與實情迥異，自無所謂符合充分揭露原則之情形可言，故被上訴人認上訴人短報利息收入6,112,293元（含自行調減利息收入6,112,256元及短報利息收入37元），即非無據。從而被上訴人以上訴人本期短漏報利息收入6,112,293元，乃按所漏稅額1,528,070元課處罰鍰計1,528,000元（計至百元止），所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠財政部就所得稅法第110條之適用業經80年5月15日台財稅第800689244號函，以及69年3月28日台財稅第32532號函明確核示，財政部對於納稅義務人如僅申報「扣除數額」或「寬減額」與規定有所出入，既已明確核示並通令稽徵機關於應依所得稅法第80條第1項規定調查、核定時予以調整補稅即可，係屬「調整補稅事項」，並明示其與漏報所得額有別；而原判決竟置前揭主管機關之明確核示於不顧，又對於被上訴人就本件既未具體指明上訴人於稽徵機關依法製發之「申報書」所列應申報之各欄中究竟有何未臻充分揭露或隱匿未報之處，自有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規、第2項判決不備理由而當然違背法令之違誤。

㈡上訴人係依所得稅法第102條第1、2項、會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款及營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法第2條等規定，委託會計師巫鑫查核簽證申報；如本件縱有被上訴人所指之疏失，乃實際為上訴人會計師之責任，完全轉嫁無辜之上訴人承擔，自有戕害人民正當合理信賴之保護。而原審不查，自有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規而當然違背法令之違誤。故原審法官之判決有廢棄重行審酌之必要。

六、本院按：

㈠針對上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，上訴人係委請會計師代其處理營利事業所得稅之報繳事宜，而該承辦會計師代上訴人申報時，將全部利息收入8,169,745元中之6,112,256元認定為「短期票券分離課稅之利息」（記載於會計師出具之「簽證申報查核報告書」中），而自課稅所得額中予以減除，僅列報其餘額2,057,489元（記載於申報書38列「利息收入」與第2行「自行依法調整後金額」之欄位中）為一般營利事業所得稅之稅基。但事後查明上開經調整而自課稅所得額中剔除之6,112,256元利息收入並非「短期票券分離課稅之利息」。在此客觀情況下，被上訴人認定上訴人有違反誠實報繳營利事業所得稅之如實申報義務，且造成漏稅結果，因此依所得稅法第110條第1項之規定，對上訴人課以漏稅罰。

㈡而兩造在原審與本院上訴審中，其爭執之焦點不外是：

⒈如對上開客觀事實為法律判斷，是否應認上訴人有隱匿稅基事實，以致違反（對稅基事實之）誠實申報義務。

⒉如果前一爭點之法律判斷結論採肯定說，則上訴人可否主張，違反上開誠實申報義務者為其委請之會計師，因此其可以不必負擔漏稅違章責任。

㈢對於上開二項法律上爭議，本院之見解如下：

⒈本案應認上訴人有違反誠實申報義務，理由如下：

⑴有關漏稅違章之處罰，係以納稅義務人違反「誠實申報義務」為前提，而一般所稱之「誠實申報義務」，主要是指對「事實」之誠實。換言之，在人民對「與稅額計算有關之事實」沒有「積極隱瞞」，或「違反告知義務，消極不為告知」之情況下，僅因徵納雙方對客觀事實之法律定性有爭議者，國家不得以人民之法律主張與國家的法律觀點不合為由，作為認定人民違反誠實義務之基礎，而對人民處以漏稅罰。而是否有「誠實申報義務」之違反，也是區別「稅捐逃漏」與「稅捐規避」之關鍵。

⑵但在因現行所得稅法制採取「自動報繳制」，而在「自動報繳制」之基礎下，上述有關「誠實申報義務」所指之申報內容也會受到一定程度之影響。將由單純之「事實」朝向「法律定性」之領域擴張。而其間之道理在於：所得稅之申報單位甚多，稅捐機關不可能逐案審查，只能原則上相信納稅義務人之書面申報外觀為形式審查，而暫予核定其稅額，僅在事後保有深入查核之權能。因此書面申報資料即為證明誠實申報之惟一事證，必須能讓稅捐機關進行書面審查時一望即知「某項計算稅捐之金額差異，純粹是基於雙方法律觀點之不同，而有出入」，若無法滿足此項要求，客觀上極有可能造成漏稅結果（只要該案件沒有被選出而深入調查），則難謂納稅義務人已盡其誠實申報義務。

⑶以上之法律觀點落實在實際案例中，可具體化為以下之判別準標。

①在加項金額（即收入）部分，如果納稅義務人自認有部分金額不應計入課稅稅基範圍者，應在申報書中載入此等金額，並具體指明其法律依據，而且引用之法律依據，一方面要有實證法之基礎，另一方面該實證法構成要件必須與產生上開金額之事實內容相符。此時稅捐機關方有可能明瞭納稅義務人之法律觀點，並檢證其觀點之正確性。另外當納稅義務人引用之實證法構成要件與加項金額之產生事由全然不符時，此等引用方式也足以形成「納稅義務人有刻意矇混稅捐機關」之初步印象，除非納稅義務人能舉出反證，合理說明犯上開錯誤之原因，方能認定其未違反誠實申報義務。

②在減項金額（即成本、費用）部分，納稅義務人應列明細項，可供稅捐機關在形式審查階段即明其間之差異。若其在申報當時不列明細，等到事後被稅捐機關發現成本費用之證明文件不足時，初步亦會被認定為「以虛增成本費用之方式逃漏稅捐」，除非依日常經驗法則上，某些費用金額之出入，導因於稅捐法制上之細節性、技術性規定，難以期待納稅義務人完全明瞭及遵守者，方例外認定沒有違反誠實申報義務。而這些例外情形固應視個案情節判斷之，而稅捐機關也會將之匯總而以函釋方式予以揭示。但此等判斷本質上還是個案式的判斷，有必要在此特別予以指明。

⑷在本案中，上訴人將6,112,256元之利息收入申報為「短期票券分離課稅之利息」，但該筆金額實質上並非「短期票券利息」，此等申報內容，其法律定性明顯錯誤，申報結果又使其稅基縮小，稅額也因此而減少，依上所述，應初步認定為違反「誠實申報義務」，上訴人本應就產生此等錯誤之合理原因為適當之說明，並舉反證證明其事，以推翻上開初步之認定結論。但上訴人對此卻完全沒有任何合乎情理之說明，則原判決認定其對86年度營利事業所得稅之申報違反誠實申報義務，自屬合法有據。

⒉又上訴人不得以「其已委託會計師申報營利事業所得稅，而以上之錯誤申報則可歸責於會計師，但因其本身並無故意過失等歸責事由」為由，而主張免責。因為行政罰與刑罰之責任基礎並不相同，行政罰為達成行政管制目標，必須承認「僱用人責任」或「使用人責任」之概念。因此上訴人必須對代理其報稅會計師之故意、過失負擔行政違章責任。

⑴事實上如果上訴人以上之說詞能成立，則任何營利事業都可委請財力遠不如其事業本身之會計師代為申報，然後將申報不實之責任推由會計師承當，稅捐行政之「自動報繳」管制功能又如何能達成﹖

⑵至於上訴人在負擔本件漏稅違章責任以後，是否可以另向委請辦理稅捐申報之會計師求償，則屬其與會計師間之內部關係，應依民事法之規定處理，核與本案之勝負判斷無涉。

㈣總結以上所述，上訴人以上之法律觀點尚非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　黃　合　文

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異