最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第550號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第550號

上訴人

飛信半導體股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳志愷

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月31日高雄高等行政法院95年度訴字第395號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國89年度以技術作價增資新臺幣（下同）80,000,000元，帳列無形資產科目，並自89年6月29日起，分3年平均攤銷，於89年度營利事業所得稅結算申報時，列報技術作價投資之攤銷費用13,333,333元，分別列報於製造費用－各項耗竭及攤提8,130,911元、營業費用－各項耗竭及攤提4,426,422元及研究發展費用－各項耗竭及攤提776,000元等科目項下，被上訴人以該技術未取得專利權，不適用無形資產計提攤折規定，未予核認。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：所得稅法第60條有關無形資產之範疇，乃指「具有未來經濟價值」及「經濟價值會逐年損耗」之無體財產，而非僅限該法條所例示之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權。本件案情與財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋規定內容相同，自應比照適用該函釋對專門技術作股之無形資產准許計提攤折，始符平等原則，並貫徹司法院釋字第525號解釋有關行政法規之廢止或變更亦有信賴保護原則適用之意旨等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被上訴人則以：所得稅法第60條已明定得攤折之無形資產範圍，並未及於專門技術。上訴人以技術作價增資80,000,000元，雖有技術作價評估報告書，並經經濟部加工出口區管理處核准發行新股變更登記，然未取得該專門技術之專利權，被上訴人以其未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第60條及財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋有關無形資產計提攤折之規定，因而剔除系爭各項耗竭及攤折，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人以自己公司技術及經營團隊所擁有之半導體封裝測試技術對公司未來投資報酬之貢獻，以該專門技術作價80,000,000元辦理轉增資，89年度營利事業所得稅結算申報，列報攤銷金額計13,333,333元。關於系爭作價入股之專門技術，在上訴人財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，然依所得稅法第60條之規定，關於無形資產之範圍，法條明定僅有營業權、著作權、商標權、專利權及各種特許權，並未包含專門技術在內；且依財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋，依外國人投資條例及華僑回國投資條例之規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。本件未取得專利權之專門技術，自無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，上訴人並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用逐年計提攤折。至於財政部77年5月4日台財稅第770654904號函係為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」已於86年9月24日廢止，本件自無從援引該函釋之規定。上訴人雖主張該函釋有利於上訴人，對行政法規之廢止或變更亦有信賴保護原則適用云云。惟按「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已廢止，則財政部台財稅第770654904號函釋已無所附麗，且該函未編入90年版所得稅法令彙編。上訴人以專門技術作價投資係在89年度，且經濟部加工出口區管理處核准上訴人以專門技術作為股本投資，並非以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」作為依據，自無該函釋之適用。又營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，惟其乃財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為之例外規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法。然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產。本件被上訴人所為之處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。

五、按所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」「（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」依此規定所列舉之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無實體存在而具有經濟價值之資產。所稱「各種特許權」，係指營業權、商標權、著作權、專利權以外，其他經主管機關專案核准而取得，具有一定財產價值之權利而言。關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍；且營利事業通常無法充分控制其團隊所產生之未來經濟效益，其客觀上之經濟價值及可使營利事業獲得之經濟效益實難以認定，更無法定可享有之年數可為估計攤折之標準。依據財務會計準則公報第37號有關無形資產之會計處理準則，亦認為企業所擁有具備專業技能之團隊，不符合無形資產「可被企業控制」之定義。基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不宜將所得稅法第60條規定之無形資產，擴張解釋為包括「專門技術」在內。財政部67年4月4日台財稅第32167號函：「．．．三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」係中央財稅主管機關財政部依據所得稅法第60條所發布之解釋函令，其內容乃闡明法律之本意及其適用之範圍，並未逾越所得稅法第60條之規定，自得適用。又財政部所頒布營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第4條第1項第9款規定：「無形資產：指營業權、著作權、專利權、商標權、事業名稱、品牌名稱、設計或模型、計畫、秘密方法、營業秘密，或有關工業、商業或其他具有財產價值之權利。」無非界定無形資產之範圍，此與所得稅法第60條之規定有別，況且並非所有無形資產之經濟效益期限均可合理估計，依據商業會計法第50條第3項後段之規定，經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期評估其價值，如有減損，損失應予認列。換言之，非屬所得稅法第60條規定之無形資產，應於未來加以評估，於其經濟效益減低或不存在時，另作資產減損處理。另查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」亦明定辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法之規定未符者，應於申報書內自行調整之。上訴人主張依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第4條第9款、查核準則第2條第2項及財務會計準則公報第37號，認為所得稅法第60條規定之「無形資產」包含系爭專門技術在內云云，尚無可採。本件上訴人以自己公司技術及經營團隊所擁有之半導體封裝測試技術對公司未來投資報酬之貢獻，以該專門技術作價80,000,000元辦理轉增資，89年度營利事業所得稅結算申報，列報攤銷金額計13,333,333元，此為原審所確定之事實。上訴人就自己公司技術及經營團隊所擁有之半導體封裝測試技術對公司未來投資報酬之貢獻，以該專門技術作價80,000,000元辦理轉增資，不符合所得稅法第60條所列得為攤折之無形資產範圍，自無該法條所定分年攤折費用之適用。被上訴人以上訴人就專門技術作價增資，雖有技術作價評估報告書，並經經濟部加工出口區管理處核准發行新股變更登記，然未取得該專門技術之專利權，不適用所得稅法第60條及財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋有關無形資產計提攤折之規定，因而剔除系爭各項耗竭及攤折，並無違誤，訴願決定遞予維持，俱無不合，原判決駁回上訴人之訴，於法洵無違誤。上訴論旨，以其一己對所得稅法第60條規定之誤解，並就原判決論述不採之理由，指摘原判決違背法令，核其上訴難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異