最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第800號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第800號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

何一凡

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日高雄高等行政法院96年度訴字第318號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-7401水槽（以下簡稱系爭槽體），經雲林縣政府民國89年1月24日核發（89）雲營使字第130號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭槽體屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵95年度房屋稅新台幣（下同）835,312元。上訴人不服申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原判決駁回上訴人於原審之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依最高行政法院96年度判字第424號判決、96年度判字第459號及第521號判決所提出之系爭槽體性質之認定，涉及煉油製程及相關科技之專業知識，不應僅憑稅捐稽徵機關實地觀察所得之表面瞭解，應依專業鑑定結果以為斷。本件已經有國立雲林科技大學提出之專家鑑定報告，鈞院並已於民國96年10月23日命鑑定人到場就鑑定報告加以說明，又上訴人慮及被上訴人若不願意接受國立雲林科技大學之鑑定結果作為本件解決紛爭之依據，乃復聲請鈞院選任財團法人工業技術研究院進行鑑定，應可作為本件事實認定之基礎。（二）製程中所必備之機械設備，在功能上不可能同時是房屋稅條例所稱之房屋。系爭槽體雖領有雲林縣政府所核發之雜項使用執照，為建築法上建築物之一種，惟就其功能而言，乃屬製程中所必備之機械設備性質。系爭槽體業經專家鑑定為「製程中所必備之機械設備」，且其功能及用途為連續供應全廠製程用水，包括煙道排氣洗滌用水、廢水處理廠用水、延遲結焦單元（CDU）用水及製程冷卻水塔，屬「製造過程」中機械設備，並非儲存原料或成品散裝倉庫之用。可知系爭槽體乃係銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，殆無疑義。專供機械設備用之建築物，並非房屋稅課徵之對象，此為被上訴人所肯認。就系爭槽體之功能而言，其既是銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，則自不可能同時又是房屋稅條例第2條第1款所定義之課徵對象。被上訴人將此等銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，視為房屋稅條例第2條第1款及第3條規定之房屋，並適用行為時同條例第15條第2項第2款規定減半課稅，即有課稅事實理由矛盾之違誤。系爭槽體既領有雜項使用執照，即是建築法上之「雜項工作物」，其固為建築法上建築物之一種，惟其為雜項工作物而非構造物，且因其功能為銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，且又無需編釘門牌，故堪證其非為具有建築法上構造物性質之房屋，從而亦非房屋稅條例之課徵對象語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭槽體領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為儲槽，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，系爭槽體具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，為固定槽體之建築物，係供儲存使用，具貯存功能，屬於倉庫性質，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。上訴人於92年11月27日持該使用執照，向雲林縣台西地政事務所申請建物所有權第1次登記，主要用途為儲槽。又系爭儲槽主要功能為儲存工業用水，引自「麥寮台塑石化公用廠」，運用管路輸送入該水槽儲存，係獨立之建築物，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件。且系爭槽體儲存工業用水，其功能與一般工廠之倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭槽體是儲存液體的工業用水，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存工業用水的儲槽自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。是系爭槽體既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象。財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條及第3條規定課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，並無其他之主要用途，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象，本件系爭槽體主要用途為儲存工業用水，參照最高行政法院96年度判字第2100號及第2103號判決見解，系爭機械設備有免徵房屋稅之適用。系爭槽體是否為房屋稅課徵對象，被上訴人係依據房屋稅條例及相關法令規定，由辦理房屋稅之承辦人員會同上訴人公司現場人員會勘結果所作判斷，就房屋稅之課徵方面而言，被上訴人所屬房屋稅承辦人員即為房屋稅核課之專業人員，在製造流程方面尚有上訴人公司現場專業人員參與會勘，並作成紀錄可稽，另參照最高行政法院96年度判字第667號判決見解：「至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之『房屋』，而與經驗法則無違，即無違法可言。」被上訴人依據所調查之事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無上訴人所稱行政處分之作成不憑事實之瑕疵，亦無決定不適用法規等情事。此外，上訴人所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭槽體結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照，業據兩造分別陳明在卷，並經被上訴人至現場勘驗明確，復有現場照片及被上訴人（89）雲營使字第130號雜項使用執照影本附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭槽體已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭槽體之功能，係將台塑石化公用廠原水池之原水以管路輸送至系爭槽體作為工業用水，再以加壓幫浦將槽體內之工業用水輸送至消防水槽、冷卻水塔、洗滌塔等槽體，作為煉油廠製程之消防用水、煉油廠原油及成品油槽之消防用水及供應冷卻水塔及煉油廠之製程用水，因煉油廠有洗滌塔、切焦槽、污泥脫水機等設備，須使用較高水壓，若不設置系爭槽體，而直接由原水池供水，不足以穩定供應製程中所需用水，故該槽體須搭配泵浦及壓力控制元件等持壓設備乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有煉製公用廠冷卻用水供應流程及工業使用說明等附本院卷可稽；足見上開槽體係供上訴人之工廠直接生產使用，亦堪認定。再者，本件上訴人煉油廠所需工業用水，須先由原水池輸送至系爭槽體，再以加壓幫浦將其儲存之工業用水輸送至消防水槽、冷卻水塔、洗滌塔等槽體，足證系爭槽體顯有儲存工業用水之功能；且由系爭槽體之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純之機械設備，應足認定系爭槽體非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的；又系爭槽體既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有儲存工業用水之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款之要件，依前揭法律規定，自為房屋稅之課徵對象。上訴人雖提出國立雲林科技大學94年3月24日雲科大環字第0940002023號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，上訴人煉製石油所需工業用水，係利用系爭槽體將工業用水輸送至各製程部分，作為冷卻、洗滌及製程用水，各該製程部分之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然供應各該製程用水之系爭槽體則非屬機械設備；是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其雖加裝泵浦及壓力控制元件，然不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。查，系爭槽體為固定於土地之鋼骨造建築物，且有儲存工業用水之功能，符合房屋稅條例第2條第1款規定供工作使用之要件，乃為房屋稅之課徵對象，已如前述。至於系爭槽體所供應之工業用水，雖可供鍋爐用水、冷卻用水、製程用水、生活用水及消防用水使用，然此乃為系爭槽體內容物（工業用水）之用途，與上開房屋稅條例第5條第3款規定係就應課稅之房屋本身之用途加以區分，而適用不同稅率之情形不同，故得否就系爭槽體所供應之工業用水是否供煉製石油而加以區分，再依房屋稅條例第5條第3款規定，按不同稅率課徵房屋稅，已令人存疑。況且，房屋稅條例第5條第3款規定，係按房屋之實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅，非以該房屋原建造之用途作為適用不同稅率之標準。而系爭槽體所供應之工業用水，據上訴人所提出之統計及說明（詳見上訴人96年9月26日陳報狀所附工業水使用說明及統計表），95年10月至96年6月其工業水總用量每月約在398,991噸至646,624噸之間，其綠化用水所占比例約0.02%至0.47%之間；另外，辦公室廁所之清洗用水雖為工業用水，但因用量無流量計故無法計算；亦即上訴人所使用之工業用水總量，及各種製程用水或生活用水之比例，均係浮動而無固定比例；此與一般房屋供住家用或非住家用，有其特定部分可供計算其比率之情形，亦不相同，故亦無從就系爭槽體所供應之工業用水之用途，按其比例分別課徵房屋稅或予以免稅。再者，立法者於立法時已考量節省工廠生產之成本，增加我國工業之競爭力，故將工廠供直接生產使用之自有房屋，在房屋稅條例第15條第2項第2款規定予以減半課稅；若考量石油煉製業或石化工業，因其產品在生產過程中，所須使用之槽體數量較多，遠非其他工業可比，為免增加其成本，並提升其競爭力，而有必要適度減輕其相關槽體之房屋稅，亦應由立法者予以通盤檢討後，透過立法或修法之程序，另行規定予以減免，法院就此部分尚無置喙餘地，否則即屬違反租稅法定原則。上訴人之主張尚非可採，被上訴人認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵，課徵其房屋稅835,312元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

㈠「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」房屋稅條例第2條及第3條分別定有明文，可知房屋稅是以固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物及附屬於應徵房屋稅房屋而增加該房屋使用價值之其他建築物，為課徵對象。又「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」復為建築法第4條所明定，足知，領有建築法所規定雜項執照之雜項工作物，非當然不屬房屋稅課徵之對象，具有頂蓋、樑柱或牆壁作為儲存原料或半成品、成品之儲槽，仍為房屋稅之課徵對象甚明。至房屋稅條例第15條第2項：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．

二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」則屬對應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為租稅優惠之規定。故雖儲槽內附設備而兼具部分製造所需功能，若該儲槽有作儲存使用，即無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物，而符合房屋稅課徵之要件，僅是其房屋稅之課徵是否有房屋稅條例第15條第2項租稅優惠規定適用之問題，並非謂建築物同時兼具機械設備等製造所需功能，即當然非屬房屋稅課徵之對象。

㈡經查，原判決關於系爭儲槽為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，其功能係將台塑石化公用廠原水池之原水以管路輸送至系爭槽體作為工業用水，再以加壓幫浦將槽體內之工業用水輸送至消防水槽、冷卻水塔、洗滌塔等槽體，作為煉油廠製程之消防用水、煉油廠原油及成品油槽之消防用水及供應冷卻水塔及煉油廠之製程用水，因煉油廠有洗滌塔、切焦槽、污泥脫水機等設備，須使用較高水壓，若不設置系爭槽體，而直接由原水池供水，不足以穩定供應製程中所需用水，故該槽體須搭配泵浦及壓力控制元件等持壓設備，以供上訴人之工廠直接生產使用之事實，以及上訴人所主張國立雲林科技大學之鑑定結果，何以無從採據為有利於上訴人之認定，暨本件無再送請鑑定之必要及系爭儲槽具有美國發明專利均不影響本件認定等節，分別予以指駁綦詳，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨再執陳詞就原審證據取捨及認定事實之職權行使事項為爭執，並無可採。

㈢另財政部58年3月14日台財稅發第2917號函係謂：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象。」可知此函所例示之油槽、糖槽、水泥槽等須係專供機械設備用者，始非房屋稅課徵之對象。亦即此函釋所稱非課徵房屋稅之對象，不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能之情形。而財政部74年8月27日台財稅第21152號函，亦援引上揭財政部58年3月14日台財稅發第2917號函，並表明「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」等語。本件原審判決既因認系爭槽體為固定於土地之鋼骨造建築物，且有儲存工業用水之功能，符合房屋稅條例第2條第1款規定供工作使用之要件，乃為房屋稅之課徵對象，自無牴觸上述財政部函釋之情。上訴意旨據上述財政部函釋指摘原審判決違法云云，亦無可採。

㈣復查，系爭儲槽是否為供直接生產使用之槽體，乃關於其是否符合房屋稅條例第15條第2項減半課徵之租稅優惠問題，尚非供直接生產使用之槽體即當然非房屋稅課徵之對象，故原審判決以系爭槽體為固定於土地之鋼骨造建築物，且有儲存工業用水之功能，仍符合房屋稅條例第2條第1款規定供工作使用之要件，乃為房屋稅之課徵對象，依本院前述見解，核無不合，並無上訴意旨所稱理由矛盾之情。

㈤再者，房屋稅條例第5條第3款規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」房屋同時作住家及非住家用者，稅捐機關依其實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅，乃係依據上開房屋稅條例第5條第3款之規定。惟查，系爭槽體為固定於土地之鋼骨造建築物，且有儲存工業用水之功能，符合房屋稅條例第2條第1款規定供工作使用之要件，乃為房屋稅之課徵對象，已如前述。至於系爭槽體所供應之工業用水，雖可供鍋爐用水、冷卻用水、製程用水、生活用水及消防用水使用，然此乃為系爭槽體內容物（工業用水）之用途，與上開房屋稅條例第5條第3款規定係就應課稅之房屋本身之用途加以區分，而適用不同稅率之情形不同，自無從就系爭槽體所供應之工業用水是否供煉製石油而加以區分，再依房屋稅條例第5條第3款規定，按不同稅率課徵房屋稅。況原審判決已就上訴人所使用之工業用水總量，及各種製程用水或生活用水之比例，均係浮動而無固定比例；此與一般房屋供住家用或非住家用，有其特定部分可供計算其比率之情形，亦不相同，故亦無從就系爭槽體所供應之工業用水之用途，按其比例分別課徵房屋稅或予以免稅等事項，詳予說明，並無判決理由有矛盾之處，上訴意旨指摘原審法院既採用該檢測結果，又認定無從就系爭槽體所供應之工業用水之用途，按其比例分別課徵房屋稅或予以免稅，為判決理由矛盾云云，自非可採。

㈥末按行政訴訟法第189條第1項及第209條第3項規定，高等行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。並於判決中據該事實正確適用法規，記載法律上意見，以為訴有無理由之依據。查本件國立雲林科技大學之鑑定，性質上僅屬供為認定事實之證據方法，至可否據以認定本件之事實，則屬應由原審依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨判斷之事項，尚非因國立雲林科技大學屬專業機構，原審即應完全受其拘束。而認定事實後之法律適用更屬原審應依職權為之之事項。本件國立雲林科技大學之鑑定，雖以：系爭T-7401工業水槽利用加壓幫浦及迴流裝置維持管線供應壓力，以穩定供應冷卻水塔等製程用水，緊急時亦可供應消防用水，係加壓迴流設施，應屬製程中機械設備等語，惟供應各該製程用水之系爭槽體並非屬機械設備，系爭槽體實質主要為儲存之功能，其雖加裝泵浦及壓力控制元件，然不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實等情，已經原審依法認定甚明，則此鑑定關於儲槽是否屬一般儲槽之認定標準顯未考量系爭儲槽是否具儲存性質，而與前述房屋稅條例規定及本院見解有所未合，故原審詳述此鑑定所為系爭儲槽為非一般儲槽即屬製程中之機械設備之鑑定結果，非可遽採之理由，並由原審依其調查證據之辯論結果，認定系爭儲槽之功能，進而按房屋稅條例所規範房屋稅課稅對象之規定，暨參酌財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及74年8月27日台財稅第21152號函釋示之意旨，為系爭儲槽屬房屋稅課徵對象之認定，其程序自合於上述行政訴訟法規定。上訴意旨再執國立雲林科技大學之鑑定結果指摘原審判決有不適用法規之違法云云，並無可採。另上訴人雖於原審聲請委託工研院再為鑑定，惟經原審徵詢該院意願後，業經該院函復該待鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，已經原審論述甚明。而系爭儲槽之功能復已經原審詳予認定在案，則原審認無再依上訴人聲請送請工研院鑑定之必要，即無不合，核無上訴意旨所指摘應予調查之證據漏未調查之違法情事。上訴意旨再就原審關於證據取捨之職權行使事項為爭議，並無可採。

㈦綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異