最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第892號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第892號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年9月7日臺北高等行政法院94年度訴字第3690號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之被繼承人林沈妹（民國85年7月29日死亡）所有坐落台北縣汐止市○○段北港口小段235之2地號等89筆土地，其繼承人等迄未辦理繼承登記。被上訴人遂以繼承人為納稅義務人，依一般用地稅率核定其86至92年地價稅各為新台幣（下同）698,828元、686,315元、686,315元、681,635元、676,955元、676,955元及676,955元在案。上訴人不服，申請復查，被上訴人復查決定略以：除86年地價稅註銷外，其餘87年至92年各年地價稅駁回。上訴人就87年至92年地價稅部分不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭土地自86年起均開放予「明園社區○居○○道路通行、公共設施或農林業使用，上訴人對此並無何使用收益，依法應免徵地價稅，而被上訴人復查決定僅准汐止市○○段北港口小段260之1、260之46、260之47、260之48地號等4筆土地自93年起免徵地價稅，同小段260之443、260之444地號等2筆土地自93年起改課田賦，其餘83筆土地仍課徵地價稅之認定，顯然錯誤；又上訴人於93年3月1日接獲89年至92年地價稅繳款書，始知悉系爭土地遭課徵地價稅，並立即提出復查申請減免，於未接獲前，不知遭課徵之情事，自然無從提出復查，故系爭89筆土地遭課徵89至92年之地價稅，既經上訴人於93年知悉時提出復查申請，自應予以免徵，方為合理。為此請判決將訴願決定及原處分關於課徵系爭89筆土地87年至92年各年地價稅之處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：（一）林沈妹於85年死亡後，其繼承人等迄未辦理繼承登記，被上訴人所屬汐止分處就系爭土地核課87及88年地價稅時，已分別於88年8月26日及11月4日對林沈妹之繼承人代表林春芳合法送達繳款書，依民法第1151條、稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定、財政部66年7月30日台財稅字第35010號函釋及司法院釋字第287號解釋，該繳款書業已合法送達，其效力亦及於上訴人，而系爭土地之公同共有人於繳款書送達後，逾法定期間始申請復查，自非合法。

（二）系爭260之1地號等4筆土地係供明園社區○○○○道路使用，依財政部72年3月2日台財稅第31356號函釋意旨，已合於免徵地價稅要件，然其非屬完成都市計畫法定程序之道路用地，依財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免，上訴人於93年申請復查時始為主張，自應由當年起免徵地價稅。至於系爭260之443地號等2筆土地，使用地類別為林業用地，確係供農業使用，符合土地稅法第22條及其施行細則第21條第1項課徵田賦之規定，惟依財政部81年7月29日台財稅字第810298049號及89年7月15日台財稅字第890454860號函釋意旨，應由所有權人申請並經查明後，方得自申請時起改課田賦，故應自上訴人93年復查時，改課田賦。其餘83筆土地，經編定為乙種建築用地，部分蓋有建物或花臺，並有空置未使用之土地，核無課徵田賦及減免地價稅規定之適用，自應課徵地價稅等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠關於系爭土地87年度及88年度地價稅部分：系爭土地之公同共有人未於該2年度之繳款書合法送達後之法定復查期間內申請復查，遲至93年3月29日始由上訴人提出復查申請，核與稅捐稽徵法第35條所定復查程序規定不符，被上訴人認該2年地價稅事件核屬確定案件，乃以程序不合予以駁回復查申請，並無違誤。㈡關於系爭土地89至92年度地價稅部分：⒈系爭坐落汐止市○○段北港口小段260之1、260之46、260之47及260之48地號等4筆土地既經查明為交通用地，經現場勘查係供明園社區○○○○○道路使用，被上訴人依財政部72年3月2日台財稅第31356號函釋意旨，認該4筆土地應合於免徵地價稅要件；惟該4筆土地雖作公共通行道路使用，然其非屬完成都市計畫法定程序之道路用地，依據財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋規定，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免，上訴人遲至93年3月29日始於復查申請書中主張，是被上訴人依土地稅減免規則第24條規定，准自93年起免徵地價，亦屬有據。⒉系爭260之443、260之444地號等2筆土地，係非都市土地，使用地類別為林業用地，經會勘結果，該2地號土地種植相思樹及什草覆蓋良好，作農業使用，核與土地稅法第22條及其施行細則第21條第1項課徵田賦規定相符，惟依財政部81年7月29日台財稅字第810298049號函釋意旨，類此案件仍應由所有權人申請，經稽徵機關查明屬實後，方得自申請之當年起改課田賦，因上訴人迄至93年3月29日始於復查申請書中主張，是被上訴人依前揭函釋規定，以該2筆土地准自93年起改課田賦，亦無不合。⒊至其餘83筆土地，經編定為乙種建築用地，非屬農業用地，被上訴人核無課徵田賦及減免地價稅規定之適用，爰依土地稅法第14條規定，應課徵地價稅，洵屬有據。㈢綜上，是被上訴人就系爭土地按一般用地稅率，分別核定其89至92年地價稅，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、…之土地。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，…私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年期開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年期起減免。」，分別為土地稅法第14條、第22條第1項、土地稅法施行細則第21條第1項、土地稅減免規則第9條、第22條第1項及第24條第1項所明定。㈡復按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」為司法院釋字第537號解釋意旨；其解釋理由書更說明「因此，憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力，實係貫徹公平及合法課稅所必要。是以，觀之土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用之。財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋：「…私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」、及財政部81年7月29日台財稅字第810298049號函釋所稱「…××水泥公司所有××地號土地，係劃定為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。」，符合前述法條之立法意旨，於憲法上租稅法律主義並無牴觸，解釋意旨，亦無違背，被上訴人辦理相關案件，自得適用之。㈢土地稅減免規則第22條第1項第5款所謂，但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：「五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」，揆諸該條規定，私有土地若有無償提供公共巷道或廣場用地之情事，稅捐稽徵機關自應依工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位所通報資料逕行辦理減免地價稅事宜，而免由土地所有權人親自申請，惟土地所有權人未申報，工務等機關復未列冊呈報，揆諸上開司法院釋字第537號解釋意旨及土地稅減免規則第24條規定，關於減免規定之適用，亦僅於申報之次年適用之。是以，財政部80年1月31日台財稅字第8006602389號函釋所稱「合於土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之土地，因故未予核定減免，嗣經土地所有權人異議者，應依稅捐稽徵法第28條及本部71年4月6日台財稅第32305號函規定追溯減免並退還溢繳稅款。…。」等語；益徵私有土地若有無償提供公共巷道或廣場用地之情事，稽徵機關因未獲有關機關通報予以減免，土地所有權人亦僅得向稽徵機關依稅捐稽徵法第28條規定追溯減免並退還溢繳稅款。上訴人主張土地稅減免規則第22條第1項第5款僅規定私有無償提供公共巷道者，即應由主管機關依權責辦理減免地價稅，而非由土地所有人申請經核定後再憑減免，此由財政部80年1月31日台財稅第800660238號函釋自明，被上訴人所援引之前揭財政部72年函釋，係增加法律所無之規定，有違租稅法定主義之本旨，亦有判決不備理由之違誤云云，殊無足採。其他上訴理由復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異