臺灣新北地方法院105年度簡字第132號

臺灣新北地方法院行政訴訟判決　　　　　105年度簡字第132號

　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年12月15日辯論終結

原告

陳佛賜

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民

訴訟代理人

陳瀅年

訴訟代理人

郭燕玲

訴訟代理人

郭芝妤

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府民國105年7月11日新北府訴決字第1050755712號函所檢送之訴願決定（案號：

0000000000號），提起行政訴訟，經本院辯論終結，本院判決如

下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件因屬不服被告核課原告系爭土地（詳事實概要欄所示）102年及103年地價稅額元合計新臺幣（下同）31萬 6,335元（即15萬6,836元及15萬9,499元）而涉訟，其訴訟標的金額為 31萬6,335元，是本件爭訟之核課稅捐數額在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第 1款之規定，應依簡易訴訟程序進行之。

二、事實概要：緣被繼承人陳鍋生所遺坐落新北市○○區○○段0000○0000○0000○0000地號等四筆土地，宗地面積分別為714.47平方公尺、782.54平方公尺、6,698.91平方公尺、423.67平方公尺，持分各3分之1（下稱系爭某某地號土地；102年11月30日重測前分別為橫科段橫科小段000-0、000-0、000、000-0地號，重測前面積分別為 713平方公尺、771平方公尺、6,623平方公尺、407平方公尺），因被繼承人陳鍋生於24年死亡，系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承。又因系爭土地迄今未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，被告機關遂依土地稅法第 3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為納稅義務人，核課102年及103年地價稅分別為15萬6,836元及15萬9,499元（下統稱原處分），原告不服原處分，經申請復查，遭新北市政府稅捐稽徵處105年 3月18日新北稅法字第1053024845號（案號：104地復137， 下簡稱復查決定）復查決定駁回，經再提訴願，亦為新北市105年7月11日新北府訴決字第1050755712號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號，下簡稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

(一)原告先祖父陳鍋生名下所有座落新北市○○區○○段○○○段00000○00000○00000○000地號之土地，各持分 1/3。依土地登記簿記載，民國36年土地總登記時，載明該土地之地目分別為「林地」、「旱地」，其上無任何合法建物。民國70年該土地經政府公告為「山坡地保育區暫未編定用地」，列為「林業用地」管制，地目仍為「林地」、「旱地」不必課地價稅。民國71、72年間，依當時法令，土地地目變更，興建房屋皆應由全體土地所有權人出具申請書或土地使用權同意書及相關權利證明文件申辦，對未依法辦理產權登記之建物，為確認其合法，亦規定應由全體土地所有權人出具土地使用權同意及相關權利證明文件申辦，但政府機關（地政局、工務局）無視原告先祖父亦為所有權人之一，當時已去世近50年無法行使任何行為及權利，且無國民身分證及印鑑證明之事實，冒然違法核准變更地目為「丙種建地」，違法核發「建築執照」及「使用執照」，讓他人侵佔先祖父之土地，造成損害同時使土地改變使用，而所有核准及核發事項皆未依法送達先祖父。上述土地經政府機關違法變更地目，違法核發「使用執照」後，同為該政府機關之被告（稅捐處），遂以土地已改變使用，原非課地價稅變為應課地價稅，要求原告繳稅，且被告自土地改變使用後，長達近30年，從未依法查明先祖父之地址，合法通知繳稅，更未依法對土地管理人或土地使用人開徵，致繼承人錯失主張權利之時機。本案土地上，供公眾通行之道路，被告僅核准部分，未准全部減免。

(二)法令未容許政府機關可違法核准變更地目，違法核發「建築執照」及「使用執照」讓他人占用原告之土地，使土地改變使用，再以土地已改變使用為由，對原告課地價稅，整體過程，自始即不合法。本案土地因政府違法核准變更地目，違法核發「建築執照」及「使用執照」，讓他人占用該土地，使原告之土地權利殘缺不全，無法復原。政府不但未依法保障原告之財產權，卻要原告依法繳稅，原告無從依法繳納地價稅。新北市政府所屬地政機關、工務機關違法核准變更地目，違法核發建築執照及使用執照，而新北市政府所屬稅捐機關（被告），卻依該違法行為之結果－土地改變使用為由，對原告課地價稅，作為懲罰，此等作為違反法理倫常，違反程序正義，非民主法治國家所應為。本案土地之課稅條例及各項問題，皆係政府之違法行為所創造，應由政府負全部責任，妥善合理解決，不應強制對受政府違法行為所害之原告課地價稅，以免原告重複受害。本案土地計有二條供公眾通行之道路，其一為民權街0段000巷（以下稱「109巷」），其二為民權街000巷 00弄（以下稱「11弄」）。該二條道路之地價稅，依法均可減免，惟被告僅核減部分道路，未全部據實核減。(1)109巷」部分：1.本條道路與32汐使字2274號使用執照，係由 000-0、000-0、000地號共同提供土地同時興建。依被告所示「道路面積核算表」，道路實測面積為1,690平方公尺，被告卻以「套繪圖」計算之面積1,563平方公尺，核減地價稅，而本案土地重測前之總面積為 407平方公尺+713平方公尺+771平方公尺+6,623平方公尺計 8,514平方公尺，重測後為 423.67平方公尺+ 714.47平方公尺+782.54平方公尺+6,698.91平方公尺計 8,691.59平方公尺，被告則按重測後總面積核稅；核稅面積與核減面積，不採同一標準－按實際數核計，土地總面積重測前，重測後之誤差與道路面積，實際量測與按套繪圖計算之誤差，兩種誤差，皆為計算方式不同而產生，故不論總面積或道路核減面積，皆應按實際數核計，若道路不以實際數核核減，土地亦不得按重測後面積核稅，以符核實課稅原則。2.被告指稱本條道路，部分屬「應有」法定空地，不予減免。查「非都市土地使用管制規則」第9條規定「丙種建地」之法定建蔽率為40%，而「建築法」規定，建築基地為建物本身所占面積及其「應留設」之法定空地，故建物「應留設」之法定空地為一減40%等於60%，另查72汐使字2274號使用執照，基地面積為4971.6平方公尺，實際建蔽率為 29.6%（未逾法定建蔽率40%），實際留設之空地為70.4%較「應留設」法定空地60%，多留空地 10.4%，此部分非屬「應有」法定空地，且有益社會利益，其作為公眾通行之用，被告不予核減，實為對提供公益之原告予以懲罰，故在該實際多留設 10.4%空地範圍內之道路，應減免地價稅，以符實際。3.被告認為道路實際面積較套繪圖面積多 127平方公尺，屬「應有」法定空地，不予減免，而土地總面積，重測後新增105.59平方公尺，非屬「應有」法定空地，應以之減少，該屬「應有」法定空地之道路面積，以增加減免道路面積為 1,668.59平方公尺（1,563平方公尺+105.59平方公尺）。(2)「11弄」部分：本條道路與74汐使字第503號使用執照，係由000-0、000-0、000地號，共同提供土地，同時興建，被告指稱本條道路皆屬「應有」法定空地，不予減免。但本條道路與「 109巷」道路，同為「丙種建地」，其法定建蔽率同為 40%「應留設」之法定空地同為 60%，而實際建蔽率為29.9%，實際留設空地為70.1%，皆為法令所許可範圍內，故實際留設之空地，較「應留設」法定空地，多留設10.1%空地，非屬「應有」法定空地，在該多留設10.1%範圍內之道路，應由被告查明實際面積，核減地價稅。

(三)本案土地自先祖父去世後，即為繼承人所有，但被告未依「土地稅法」第15條之規定，按各繼承人之應繼分，核算各所有權人應有土地面積，據以依規定稅率核稅，卻按陳鍋生一人所有，據以累進課徵 15%地價稅，徒增各繼承人之應納稅額。被告所有之「土地卡」已載明本案土地之管理人為「陳東桂」，但被告未依「土地稅法」第 3條規定，向該管理人開徵，反向原告等繼承人開徵，不符規定。屬「應有」法定空地之道路，雖非騎樓，惟其性質，與騎樓同屬法定空地，同為供公眾通行，應比照騎樓之減免規定，以視平等。本案地價稅涉有有多種達成目的之方式，被告多採不利原告之標準進行，違反「行政行為有多種達成目的之方式時，應採對當事人損害最少之方式實行」之原則，本案課稅依據，皆來自政府機關，故相關機關應提供產生課稅條件之原始資料及核准（或核發）之規定標準，以辨識合理性之合法性。

(四)本案土地由非課地價稅，變成課地價稅，整起形成課稅過程，皆未依法行事，新北市政府之相關機關（含被告）對本案所涉違失如下：

1.依土地登記規則第34條規定：「地目變更應由土地所有權人備申請書及身分證明。」而先祖父於民國24條過世，戶籍機關已為除戶登記，無國民身分證及統一編號，無印鑑證明，民國71、72年時，已無法行使任何行為及權利，對本案土地已無所有權（依法由繼承人於過世時繼承），而新北市政府之地政機關，未確實依法查明土地所有權人之身分證證明，仍就當時已過世之原始土地所權人－陳鍋生，核准變更地目，且該處分未依法送達陳鍋生，該處分之當事人不正確，又未合法送達當事人，未知如何生效。

2.依建築法第30條規定：「申請建築執照，應備土地權利證明文件。」此等證明文件，因事涉土地、建物之權利，為申請建築執照時，極其關鍵重要之文件，不備該文件或不足證明，皆不得核照。而先祖父於民國24年過世，戶籍機關已為除戶登記，無國民身分證及統一編號，無印鑑明，民國72年時已無法行駛任何行為及權利，對本案土地已無所有權（依法於過世時，由繼承人繼承），無法提出土地權利證明，但新北市政府之工務機關，僅憑任何人用身分證，即可任意申請取得之土地登記簿影本或謄本，及任何人皆能任意刻印章繕製之「土地使用權同意書」，即核發建築執照，始終未查覺該「土地使用權同意書」所列土地所有權人－陳鍋生之身分證統一編號，並非陳鍋生所有（統一編號係民國5,60年代所編製，陳鍋生於民國24年過世實無統一編號）。土地權利證明之內容不符，權利不明，而新北市政府之工務機關，仍予核發建築執照、使用執照，足證該機關確實未依法審慎核照。土地權利證明之所有權人不正確，統一編號不符，如何證明土地權利？該建築執照、使用執照，如何生效？

3.稅捐稽徵法第18條規定：「地價稅繳納通知，應合法送達納稅義務人。」土地稅法第 4條規定：「納稅義務人行踪不明，無人管理，得要土地使用人代繳。」而新北市政府之稅務機關（即被告），自新北市政府之工務機關違法核發使用執照，地政機關違法核准變更地目後，長達30年期間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵，亦未依法要土地使用人代繳，延宕處理時機。

(五)新北市政府之地政機關違法變更地目，工務機關違法核發建築執照、使用執照，該二機關違法改變土地使用之作為，使稅務機關（即被告），據以課地價稅。整起課稅過程，係由三個機關之接續行為，堆疊所共構，彼此間關係緊密，缺一不可，存有連動因果關係，易言之，地政機關未准地目變更，工務機關之建築執照、使用執照，無法成立，稅務機關之地價稅亦無法成立，工務機關之使用執照不成立，地價稅亦無法成立，此等課稅過程，國家法令僅容許政府機關合情合理合法課稅，未容許政府機關對本案以違法課稅過程，達成課稅目的。被告辯稱，新北市政府函示：「本案土地468-1地號，於民國70年政府公告編定前存有合法建物，將地目變更為『建』，汐止地政所依規定更正為『丙種建地』。」表示該「更正編定」係因地目已變更為「建」而予更正。惟該「地目變更」係發生於民國72年 7月20日，8月2日登載於土地登記簿，是時，先祖父已無法行使任何行為及權利，土地所有權亦依法由繼承人繼承，無法辦理地目變更，而所謂合法建物，既無先祖父之土地使用權同意書，如何證明合法？以上不論是72年 8月2日之地目變更或72年10月5日之更正編定相關地政機關，皆未確實依法查明身分證明，土地權利證明，即做核准，致該等處分之當事人（土地所有權人陳鍋生）不符，且未依法將該等處分依法送達陳鍋生，如何產生效力？

(六)本案土地，因新北市政府之地政機關違法變更地目，工務機關違法核發建築執照、使用執照，使該等建物占用本案土地，原告等受該等違法處分所拘限，無法維護、利用，其違失責任應由新北市政府之相關機關完全負責，不應歸責於原告。各相關機關為本案土地製造許多紛爭，始終置若罔聞，不為合理解決，反要原告自求多福，此等行徑非民主法治國家所應為。本案土地未受應有之保障，政府未依法保障原告之財產權，原告無法依法納稅。依建築法第12條規定：「應留設之法定空地，不得分割、移轉，不得重複使用。」而「多留設」之法定空地，可依建築法第9條之規定增建，足證「多留設」之法定空地，非為「應有」法定空地，故本案土地使用執照「多留設」之法定空地，其供公眾通行道路面積亦符合土地稅減免規則第 9條之規定，自應依法按實際道路總面積予以減免。被告稱：「本案土地重測後新增面積105.59平方公尺，未獲相關機關通報，且原告等繼承人未申請減免，未予減免。」惟土地稅減免規則並未規定：供公眾通行之道路面積，應由土地所有權人申請減免，且被告核定 101年地價稅所依據之「土地道路面積核算表」，已明列地政機關實測之道路總面積，被告於101年已知實際道路面積為1,690平方公尺（不含 74汐使字第503號使用執照，尚未實測之道路面積），實際僅核減 1,563平方公尺，而重測後新增之面積，可補足道路面積使用法定空地之面積，增加道路原減免面積為1,668.59平方公尺，故新增之面積，應依土地稅減免規則第9 條核減，以免課稅以實測數課徵，而減免卻按非實測之套繪圖核算，不符核實課稅原則。本案土地之使用執照，各用三個地號共同建築，每一使用執照所用土地，不論使用幾個地號，皆稱「一宗」土地，故使用執照之建物、法定空地、道路之面積、位置，均按「一宗」土地之總面積畫分，民國72年時，建築法並未規定按套繪圖畫分。本案使用執照，係由數個地號一齊興建，無法按個別地號，計算其上建物所占面積，法定空地、道路面積，若按個別地號計算，必產生不同地號，有不同之建蔽率，與使用執照之建蔽率不一致，建蔽率不一致，無法計算道路實際使用多少法定空地，且套繪圖之計算方式，仍是紙上作業，無法與實測比擬，故道路面積之減免，應按實測面積核減，始符核實課稅原則。

(七)土地稅法第15條規定：「地價稅應按每一土地所有權人，在同一縣（市）土地之總數計課。」本案土地雖仍登記在先祖父名下，惟先祖父已過世，其所有權依法由繼承人繼承，故所有權人已非先祖父，而為各繼承人，被告應按上述規定，按每一繼承人（即所有權人）各自應繼分，分別計算各該繼承人之應納稅額，再將各該繼承人應繼分之應納稅額合計，以該合計數，通知納稅義務人納稅，不應仍以陳鍋生為所有權人，按陳鍋生一人所有，以累進稅率1.5%核算地價稅，徒增稅額。另原告僅請被告依土地稅法第15條之規定核課，並非要求本案土地與代表人個人所有土地合併為一戶課徵地價稅，特予說明。被告稱：「本案土地為公同共有，土地登記簿未登記有管理人，故以全體繼承人為納稅義務人。」，惟查土地法及土地登記規則，並未規定，公同共有土地之管理人為應向地政機關辦理登記之事項，故公同共有土地之管理人，非以登記為必要，而被告之公文書－「土地卡」，已明確記載本案土地之管理人為「陳東桂」，應非無中生有，必有所本，被告應依土地稅法第 3條規定，向管理人陳東桂開徵。被告稱：「民國80年間即課徵地價稅。」而該地價稅繳款書或通知書均未依法送達。

(八)原告的委屈跟不公平待遇可以分成兩大部分，第一是課徵的問題，原來土地不用課地價稅，土地用地的編定是經過政府在民國70年間經過公告編定為山坡地保育區暫未編定用地，依照編定各種使用地作業須知的規定，是屬於農業用地裡面的林業用地，依照平均地權的規定，只課徵田賦，不是地價稅的課徵範圍，土地會變成課徵地價稅，是因為政府機關違法核准變更地目編定及違法核發建築執照所致，讓他人可以光明正大的在原告的土地上蓋房子，佔用原告土地。第二，地價稅稅額計算的問題，他是用土地所有權人陳鍋生一個人的土地，實際上原告土地所有權人繼承，所以土地所權人是原告，原告繼承人有五、六十的人，應該是用五、六十個人的繼承的應繼份計算稅額。原告土地平白無故被別人佔用了，是政府機關造成的結果，不但沒有為原告討回土地，還要再對原告課徵地價稅，原告認為整個過程都是不合法的，沒有公平正義。整個課稅過程，從原來林地旱地，到變成丙種建地，每個相關機關都在違法，包含稅捐稽徵處也是一樣，當他已經知道變更地目，上面蓋房子以後，經過三十年間，從來沒有通知原告去繳納地價稅，為什麼政府機關違法的結果還要對原告課稅，原告覺得政府機關帶頭違法。關於課稅問題，被告有提到重測增加的部分，要原告提出申請，但是按照規定供公眾通行的道路不用去申請，而且重測後原告沒有接到通知，稅捐稽徵處有接到通知，所以才會用重測的部分跟原告課稅。原告道路實際面積的資料，在稅捐處課徵95到 101年的時候，他已經有了這些資料。所謂說不得與代表人的土地合併為一戶，因為土地的所有權人已經不是陳鍋生了，雖然土地登記簿是登記為陳鍋生，事實上陳鍋生已經不是所有權人了，所以地價稅應該是以所有權人，就是原告那

五、六十個繼承人來計稅。原告土地空有所有權，不能自由運用，因為被佔用所以不能運用，原告想要處理這件事情，都被違法公告編定跟核發建築執照的處分，拘束住了。這兩個處分政府機關認為是合法有效，原告認行政處分合法有效至少要有當事人有當事人能力及行為能力，而且還要送達，當時原告祖父沒有當事人能力及行為能力。公告編定及核發建築執照的處分是自始無效，他們根本不符合行政處分規定。如果一定要課稅，原告沒有話講，但應該由政府機關來負責這個錢，為什麼找原告來付錢。

(九)為此聲明：(1)訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

(2)訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

(一)按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產……未設管理人者……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日……各年(期)地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為民法第1151條、稅捐稽徵法第12條及土地稅法施行細則第20條所明定。又「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為 1戶，計徵地價稅。」、「又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案 ○等9人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」前臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令釋及財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋在案。

(二)次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分加徵千分之15。……」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「依第 7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，……私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣(市)主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：五、私有無償提供公共巷道用地(應由工務、建設主管機關或各鄉(鎮、市、區)公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理)。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」分別為土地稅法第14條、第15條、第16條、第22條第 1項本文及土地稅減免規則第9條、第22條第5款、第24條所明定。

(三)再按「依建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積(含騎樓地)後即為該建築物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地(含騎樓地)，雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定。」最高行政法院96年度判字第1727號判決、臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決參照。

(四)卷查陳君所遺系爭四筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為已規定地價且編定為農業用地以外之其他用地，80年間即課徵地價稅在案；又系爭四筆土地經新北市政府工務局查復部分面積或全部面積確屬其核發之 72汐使字第2274號使用執照(72汐建字第67號建造執照)或 74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照) 申請範圍內之建築基地，為法定空地，核與土地稅減免規則第 9條規定不符，是系爭四筆土地屬於建築基地部分應按一般用地稅率課徵地價稅，其餘則依新北市汐止地政事務所以現有地籍圖套繪上開使用執照著色標示後竣工圖及派員現場丈量結果，核定屬供公眾使用道路部分，依土地稅減免規則第 9條規定免徵地價稅。另因陳君早於昭和10年間(民國24年)死亡，系爭四筆土地由原告及其他繼承人共同繼承為公同共有，惟迄今未辦妥繼承登記，且臺灣省臺北縣土地登記簿未登載管理人，爰此，被告機關乃依土地稅法第 3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為納稅義務人，發單課徵102年及103年地價稅分別為15萬6,836元及15萬9,499元，此有80年11月4日之改制前臺北縣土地卡、 新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號函、 新北市汐止地政事務所100年11月18日土複字第1521號、 101年7月24日土複字第67300號複丈結果通知書、臺灣省臺北縣土地登記簿等影本在卷可證，茲就系爭土地使用現況及課稅情形分述如下：

1.系爭 0000地號土地(重測前橫科段橫科小段000-0地號)：整筆土地屬74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)申請範圍之建築基地(建築物坐落範圍及法定空地)，核與土地稅減免規則第 9條免徵地價稅規定不符，被告機關以原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算持分面積為238.16平方公尺(計算式：重測後土地宗地面積714.47平方公尺×1/3)，依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵地價稅。

2.系爭0000、0000、0000地號土地(重測前橫科段橫科小段000-0、000、000-0地號)：依據新北市汐止區公所101年 8月28日新北汐工字第1012304302號函復略以部分無償提供作公共巷道使用，何時開始使用已無案可稽，現由該所養護，但巷道寬度及界址應以地政機關資料為準。

3.系爭0000地號土地(重測前橫科段橫科小段000-0地號)：部分屬72汐使字第2274號使用執照(72汐建字第67號建造執照)申請範圍之建築基地(建築物坐落範圍及法定空地)，部分非屬上開執照申請範圍之建築基地( 6米私設道路)；又新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為 279平方公尺，惟該所依據使用執照竣工圖套繪計劃道路結果之「道」面積合計僅有 154平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為782.54平方公尺，扣除上開套繪計劃道路結果之「道」面積 154平方公尺後，屬於上開執照申請建築基地面積應為 628.54 平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算面積為 51.33平方公尺(計算式：154平方公尺×1/3) ，依土地稅減免規則第 9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為209.52平方公尺 (計算式：628.54平方公尺×1/3)，核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。

4.系爭 0000地號土地(重測前橫科段橫科小段000地號)：部分屬72汐使字第2274號使用執照(72汐建字第67號建造執照)及74 汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)申請範圍內建築基地 (建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開使用執照申請範圍內建築基地( 6米私設道路)、部分圖示為保留地；復據新北市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果其「道」、「保留地」面積合計為 1,996平方公尺，惟該所派員現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」面積僅為 1,271平方公尺，被告機關乃據此按原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算為423.67平方公尺(計算式： 1,271平方公尺×1/3)，依土地稅減免規則第 9條規定免徵地價稅，其餘面積1,809.3平方公尺(計算式：5,427.91平方公尺×1/3)屬建築基地及非供公眾通行核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。

5.系爭 0000地號土地(重測前橫科段橫科小段000-0地號)：部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）申請範圍內建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照申請範圍內建築基地（ 6米私設道路），又新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為140 平方公尺，惟該所依據使用執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果「道」、「保留地」面積合計僅有 138平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為423.67平方公尺，扣除套繪計劃道路及保留地結果之「道」、「保留地」面積合計138平方公尺後，屬上開執照申請建築基地面積應為 285.67平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算面積為46平方公尺(計算式：138平方公尺×1/3)，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為95.22平方公尺(計算式：285.67平方公尺×1/3)核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。

6.綜上，被告機關以新北市汐止區公所函復系爭四筆土地部分面積供作道路使用之情形、新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實，並考量102年 11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定原告系爭1189、1218、1253地號等3筆土地得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為 51.33平方公尺、423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為209.52平方公尺、1,809.3平方公尺、95.22平方公尺，以及系爭1157地號土地面積為238.16平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅，於法洵屬有據，應予維持。

(五)至原告主張本案土地改變使用係前臺北縣政府地政局、工務局違法核准變更地目為「丙種建築用地」，核發「建築執照」、「使用執照」所致，被告機關再以土地已改變使用為由課以地價稅，不符公平正義，土地遭他人侵占，所有權人無法還原完整土地權利，財產權受到重大傷害云云。惟按行政程序法第110條第3項：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之規定，行政處分具有構成要件效力，意即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。查本案依據新北市政府104年4月 8日新北府地管字第1040580695號函：「有關臺端陳情本市○○區○○段○○○段00000○00000○00000○000地號土地(重測後為福興段0000、0000、0000、0000地號)變更編定及核發建築執照等涉有違失一案，……二、查本案橫科段橫科小段000- 0地號土地，係72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為『建』，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年10月5日北府地四字第297347號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段000-0、000-0、000地號等3筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄……檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045號雜項使用執照(即水土保持檢驗合格證明文件)及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函核准變更編定為丙種建築用地……。三、有關臺端所陳『所有權人陳鍋生於民國24年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地』一節……本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷。……四、……查72汐使字第02274 號使用執照(72汐建字第00067號建造執照)、74汐使字第00503 號使用執照( 72汐建字第01956號建造執照)，起造人檢附之土地使用權同意書(72年1月10日及72年11月5日同意書)均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。……另依內政部66年 12月8日台內營字第759040號函釋(略以)：『起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。』故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。……」，略以主管機關所為之變更地目或核發建造執照、使用執照等行政處分經審認撤銷顯對公益有重大危害而不得撤銷，依法效力繼續存在，被告機關即應以之為基礎核定地價稅。又參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，因地價稅屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，意即有財產者必須自己負責財產之維護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，本案原告及其他繼承人等自負有對該等土地之管理維護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵占、無法還原完整土地權利、財產權受到重大傷害等由免除財產稅之繳納義務，是原告主張，容有誤解。

(六)至原告主張本案土地以重測後面積核課地價稅，卻以套繪圖面積核減地價稅，標準不一，且本案土地多留設之法定空地非屬「應有」法定空地；被告機關認為道路實際面積較套繪圖面積多 127平方公尺屬「應有」法定空地不予減免，則重測後新增面積105.59平方公尺非屬「應有」法定空地應予減免；以及現有實際供公眾通行之道路若有屬法定空地，基於公平原則，應比照騎樓用地優惠辦法減免云云。惟參照前揭最高行政法院96年度判字第1727號判決及臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決意旨，因系爭四筆土地其部分面積或全部面積經主管機關認定確屬於72汐使字第2274號使用執照 (72汐建字第67號建造執照)或74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)申請範圍之建築基地，而建築基地扣除建築物本身使用之面積(含騎樓地)後即為該建築物之法定空地，意即，縱其屬「多留設」之法定空地且現況為無償供公眾通行，依法仍不得免徵地價稅。至系爭土地102年11月30日經地籍圖重測面積增加105.59平方公尺部分，因被告機關迄今未接獲用地單位之相關通報資料，原告及其他繼承人亦未就系爭四筆土地重測後所增加之面積另行向被告機關申請減免地價稅，爰此，被告機關自無從依前揭土地稅減免規則第22條及第24條規定辦理地價稅減免事宜，而仍以陳君之其他繼承人陳榮陞前於100年 9月20日提出之申請(詳如原處分卷第172頁)，以地政機關100年 11月18日土複字第1521號(收件)及101年6月19日土複字第67300號(收件)土地複丈結果通知書所載面積為認定基準。另依被告機關所屬汐止分處102年2月23日現場會勘紀錄顯示，系爭4筆土地現況為供建築物或道路使用，此與土地稅減免規則第10條第1項所稱「騎樓走廊地」指土地上有頂蓋建築而呈現為走廊型態地並不相符，自不得比附援引，是原告稱應比照騎樓用地優惠辦法減免等語，自屬誤會，委難採憑。

(七)至原告主張系爭土地共有人眾多，地價稅以總面積按1人計算累進稅甚重有失公允，且依土地卡記載管理人為陳東桂，應對管理人發單課稅一節。惟按前臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令釋規定，因本件公同共有土地與持分共有土地性質本不相同，當不得與代表人個人所有土地，合併為 1戶計徵地價稅。又公同共有財產，未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人，已為稅捐稽徵法第12條所明定，且土地稅法施行細則第20條亦規定應以納稅義務基準日之「土地登記簿」所載為準。而本案土地迄未辦妥繼承登記、未設有管理人，此有改制前臺灣省臺北縣土地登記簿及土地建物查詢資料在卷可稽，是縱被告機關83年土地卡因轉載或傳抄舊有人工資料註記有管理人字樣，造成登記名義人資料與地政機關登記不符情形，惟按土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」之規定，仍應以地政機關登記為準，是本件系爭土地於土地謄本所有權人既記載為陳鍋生，未登記管理人，且原告及其他繼承人未辦竣繼承登記屬原告及其他繼承人等公同共有，渠等自應繳納地價稅無訛，原告稱應對管理人發單課稅等語，應無足採憑。末原告不服系爭四筆土地95年至99年地價稅一案，經原告提起行政救濟，遞經臺北高等行政法院103年度訴字914號判決駁回、最高行政法院104年度裁字第739號駁回確定在案，併予敘明。

(八)依據原告行政訴訟答辯狀理由一、(三)主張新北市政府工務機關違法核發使用執照，地政機關違法核准變更地目後，長達30年期間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵，亦未依法要土地使用人代繳，延宕處理時機云云。惟按土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」、第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，可見地價稅以由土地所有權人繳納為原則，例外才有指定土地使用人負責代繳之情形。且查土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，旨在便利地價稅之稽徵，並非合致土地稅法第4條第1項各款規定，即應指定土地使用人代繳，況本件土地原所有權人陳鍋生自有其繼承人，此部分經臺北高等行政法院103年度訴字第914號判決審認在案，核與上述土地稅法第 4條所定納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理等情亦有未合。至原告稱被告機關長達30年期間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵一節，惟查被告機關現存地價稅課稅年檔及徵銷明細檔所示，新北市○○區○○段0000○0000○0000○0000地號4筆土地(以下簡稱系爭四筆土地)85年至94年地價稅經被告機關以「陳柏霖等公同共有被繼承人陳鍋生」為納稅義務人名義開徵，雖因繼承人等人未繳納稅款致稅額無法徵起，乃致逾核課期而遭註銷，惟此部分核與系爭四筆土地是否應改向使用人課徵無涉，況本案系爭四筆土地迄未辦理繼承登記，未設有管理人，屬原告與其他繼承人公同共有，其等自應繳納地價稅無訛，原告主張容有誤會，自難採認。

(九)依據原告行政訴訟答辯狀理由六主張略以：「……土地稅減免規則並未規定：供公眾通行之道路面積，應由土地所有權人申請減免，且被告核定 101年地價稅所依據之『土地道路面積核算表』已明列地政機關實測之道路總面積，被告於101年已知實際道路面積為 1,690平方公尺，實際僅核減1,563平方公尺，而重測後新增之面積，可補足道路面積使用法定空地之面積，增加道路原減免面積1,668.59平方公尺，故新增之面積，應依土地稅減免規則第 9條規定核減……。」惟按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「第 7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：五、私有無償提供公共巷道用地(應由工務、建設主管機關或各鄉(鎮、市、區)公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理)」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」為土地稅減免規則第 9條、第22條但書第5款、第24條第1項所明定。又「土地稅減免規則第22條第1項第5款……，揆諸該條規定，私有土地若有無償提供公共巷道或廣場用地之情事，稅捐稽徵機關自應依工務、建設主管機關或各鄉鎮市(區)公所建設單位所通報資料逕行辦理減免地價稅事宜，而免由土地所有權人親自申請，惟土地所有權人未申報，工務等機關復未列冊呈報，揆諸上開司法院釋字第537號解釋意旨及土地稅減免規則第 24條規定，關於減免規定之適用，亦僅於申報之次年適用之。」 (最高行政法院97年度判字第892號判決意旨參照)。再有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求，因其減免事項為土地所有權人之權利，而有關土地之地點、用途，又屬土地所有權人知之最詳，故立法者乃課予其一定之申報協力義務，此即為土地稅減免規則第22條前段及第24條規定土地稅減免之適用，以經土地所有權人檢證提出申請，主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導，而申請時間應於每年(期)開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。換言之，關於土地稅減免規則第9條地價稅減免優惠規定，除屬第22條但書第5款所列之土地，應由權責機關列冊送稽徵機關辦理減免外，其餘土地則須以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年起減免，並無溯及之效力。經查本件新北市○○區○○段0000○0000○0000地號等3筆土地 (重測前橫科段橫科小段000-0、000、000-0地號) 得減免地價稅之面積係被告機關依據1.新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復無償提供公共巷道使用情形；2.新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實核定。至該 3筆土地102年11月30日地籍圖重測面積增加 105.59平方公尺，因其增加原因究為測量技術改變？或為界址與原地籍圖不符？且增加之面積為法定空地部分？或為公共巷道路部分？被告機關並無從得知，惟被告機關迄未接獲用地單位 (新北市汐止區公所) 就重測後增加之面積通報增加養護資料，是該部分若實際供作巷道使用，自屬須由土地所有人提出申請之情形。而本件原告未於地政機關重測結果通知書送達後及重測結果公告期滿確定後，依土地稅減免規則第24條規定就重測後所增加之面積向被告機關申請減免地價稅，被告機關自無從逕行辦理地價稅減免事宜，而仍以地政機關100年 11月18日土複字第1521號(收件)及101年6月19日土複字第67300號(收件)土地複丈結果通知書所載面積為認定基準。

(十)至原告行政訴訟答辯狀理由九主張土地法及土地登記規則並未規定公同共有土地之管理人，為應向地政機關辦理登記之事項，故公同共有土地之管理人，非以登記為必要，而被告之公文書-「土地卡」，以明確記載本案土地之管理人為「陳東桂」，應非無中生有，必有所本，被告應依土地稅法第3 條規定，向管理人陳東桂開徵云云。惟按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。」民法第1151條、第1152條定有明文，是公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一員，而查被告機關現存系爭4筆土地之 80年、83年土地卡上雖有管理人為「陳東桂」之記載，惟經被告機關清查發現，「陳東桂」非被繼承人陳鍋生之繼承人，此有本案繼承系統表在卷可稽，核與民法第1152條規定不符，足證「陳東桂」並非系爭四筆土地之管理人；且本案再經調閱土地建物查詢資料，其上亦查無管理人之登載，是被告機關於查得上開事實後依土地稅法第 3條、稅捐稽徵法第12條後段規定，以被繼承人之繼承人即全體公同共有人為系爭四筆土地地價稅之納稅義務人發單課徵地價稅，於法並無違誤，原告此部分主張亦屬誤解，無足採憑。

()被告有查核到其中系爭土地橫科段橫科小段 000-0地號（現為0000地號土地）的土地卡刪除陳東桂的管理人註記，刪除時間不可考，詳如原處分卷第188 頁（000-0 地號土地卡）。原處分卷第180到184頁是80年系爭四筆土地的土地卡，原處分卷第185頁到188頁則是83年系爭四筆土地的土地卡。後來我們發現系爭土地其中466-4地號 （現為0000地號，在原處分卷第188頁） 原來註記的管理人陳東桂有被刪除，其中三筆沒有做刪除。83年以後土地資料電腦化，就沒有紙本土地卡，被告之後會提出84年以後的電腦查詢資料畫面。原處分卷第189頁到204頁，其中191頁到204頁的部分是地政機關提供給被告機關的手抄土地謄本，上面有寫到說至84年，例如191頁有寫到至84年 12月26日，辦理地籍資料電子處理作業截止記載，所以手抄謄本到84年為止，這些謄本上都沒有管理人的記載。189頁及190頁是現在的土地建物查詢資料，就是電腦化以後的資料，也沒有管理人記載。對於該83年原來註記得管理人陳東桂遭刪除之原因，因為年限久遠，目前沒有資料，可以猜測是因為根據民法的規定，管理人必須是繼承人之一，而且土地登記謄本並沒有記載管理人。土地稅減免規則第九條規定，土地必須符合兩個要件，才可以減免，第一經查明屬實，無償供公眾通行，第二非法定空地，所以系爭1189地號土地實際丈量面積 279平方公尺，大於套繪面積 154平方公尺，多出來的是法定空地，系爭1218地號土地，實際丈量面積只有1271平方公尺，也就是實際查明屬實做道路用的面積只有1271平方公尺，系爭1253地號土地，現場丈量面積140平方公尺，大於套繪的138平方公尺，多出來的也是法定空地。被告認為原告大於使用執照竣工圖套繪地籍圖的面積就是法定空地，是因為兩個要件都要符合，現場丈量看到的道路可能是法定空地，也可能不是法定空地，所以要把法定空地扣除。使用執照竣工圖套繪的面積大於現場的丈量面積有可能是因為建物佔用或違規使用，所以現場的道路面積比較小，實際真正做道路面積比較小只能核實認定；如果反過來說，現場丈量實際做道路的面積比使用執照竣工圖套繪的面積還要大，就是他的建蔽率沒有蓋滿，多出來沒有蓋滿建築物的地方就是法定空地，那去現場看的時候，有可能那部分是現場做道路使用，但是因為它是法定空地，不符合該二要件，無法減免。

()為此聲明：(1)駁回原告之訴。(2)訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷

(一)按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第22條第 1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，同法第15條則規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、第16條第1項第 1款規定：「地價稅基本稅率為千分之1。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵： 一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分加徵千分之15。」。至於「本法第22條第 1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於75年 6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」，同法第21條、第22條則分別定有明文。

(二)次按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，為土地稅減免規則第 9條規定所明文。至於建築法第11條第 1項則規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」。而法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第 9條免徵地價稅規定，此觀上揭土地稅減免規則第9條但書之規定可知。

(三)再按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產……未設管理人者……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以 8月31日為納稅義務基準日……各年(期)地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」則分別為民法第1151條、稅捐稽徵法第12條及土地稅法施行細則第20條所明定。至於改制前臺灣省政府48年 1月17日府財六字第000000號令釋：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為 1戶，計徵地價稅。」及財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋：「因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759條所規定 。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。」，上開函釋核係主管機關為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，亦無牴觸法律，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

(四)經查，系爭0000、0000、0000、0000地號等四筆土地，屬非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價，有系爭土地建物查詢資料（見原處分卷第189頁至第190頁）為憑，核堪認定。

(五)而查，原處分機關即被告，經依新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號函復(見原處分卷第179頁至第180頁)，該系爭等土地面積部分或全部屬該局核發之72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照，見原處分卷第208頁）或74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照，見原處分卷第211頁）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），復有新北市政府工務局104年3月12日新北工建字第1040394559號函（見原處分卷第152頁）足憑，復為兩造所不爭，核堪採認為真實。而依被告所屬汐止分處100年11月10日北稅汐一字第1000029531號函(見原處分卷第171頁至第172頁），所依新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號及100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說，並經新北市汐止地政事務所以該等土地現有地籍圖套繪前開二執照竣工圖及派員現場實際丈量結果，核定部分屬供公眾使用之道路（經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復被告，就系爭0000、0000、0000地號等三筆土地部分無償提供作公共巷道使用，現係由該公所養護，見本院卷第96頁)，此亦有新北市市汐止地政事務所100年11月18日土複字第1521號、101年 7月24日土複字第673號複丈結果通知書在卷(分見本院卷第175頁至第173頁、第168頁至第170頁)可憑。而系爭四筆土地依上二執照著色標示後之竣工圖說及新北市汐止地政事務所以該等土地現有地籍圖套繪前開二執照竣工圖及派員現場丈量結果，核定部分土地屬供公眾使用及課稅情形(見原處分卷第254頁之系爭四筆土地道路面積核算表)，茲說明如下：

(1)系爭1157地號土地（重測前橫科段橫科小段 000-0地號），全部持分面積238.16平方公尺（重測後土地宗地面積714.47平方公尺×1/3），屬74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），核無土地稅減免規則第 9條減免地價稅規定之適用，依土地稅法第14條規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。

(2)系爭0000地號土地（重測前橫科段橫科小段 000-0地號），部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬前開使用執照範圍之建築基地（ 6公尺私設道路）。經新北市汐止地政事務所派員至現場丈量實際通行之「路」，面積為 279平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計畫道路結果之「道」面積合計僅有 154平方公尺。再衡諸土地重測後宗地面積變更為782.54平方公尺，扣除上開套繪計畫道路結果之「道」面積 154平方公尺後，屬於上開執照範圍之建築基地面積應為628.54平方公尺，原處分機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分3分之1，核算道路面積為51.33平方公尺，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為209.51平方公尺，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。

(3)系爭0000地號土地（重測前橫科段橫科小段 000地號），部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）及74汐使字第503號使用執照（72汐建字第195號建造執照）範圍內建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開使用執照範圍內建築基地（ 6公尺私設道路）、部分圖示為保留地。復據本市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪計畫道路及保留地結果其「道」、「保留地」面積合計為 1,996平方公尺，惟該所派員現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」，面積僅為 1,271平方公尺。按原告及其他繼承人公同共有持分3分之1，核算為423.67平方公尺，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積1,809.2平方公尺屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。

(4)系爭0000地號土地（重測前橫科段橫科小段 000-0地號），部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）範圍內建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照範圍內建築基地（ 6公尺私設道路）。經新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為 140平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計畫道路及保留地結果，「道」、「保留地」面積合計僅有 138平方公尺。再衡諸土地重測後宗地面積變更為 423.6平方公尺，扣除套繪計畫道路及保留地結果之「道」、「保留地」面積合計138平方公尺後，屬上開執照範圍建築基地面積應為 285.67平方公尺。按原告及其他繼承人公同共有持分3分之1，核算面積為 46平方公尺，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為 95.22平方公尺，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。

(六)承上事證所認：

(1)本件原處分機關以其所屬汐止分處100年11月10日北稅汐一字第1000029531號函所依新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號及100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說，經新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積後，經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復0000、0000、0000地號等三筆土地部分面積供作道路使用之情形，並考量102年 11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定系爭0000、0000、0000地號等三筆土地，得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為51.33平方公尺、423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為 209.51平方公尺、1,809.2平方公尺、 95.22平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅，即屬有據。至於前揭系爭土地中，就該0000地號、0000地號、0000地號三筆土地，為何關於此三筆土地部分非屬建築基地之 6公尺的私設道路，經以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積，其中0000地號、0000地號為何不採現場實際丈量的面積，而採執照竣工圖套繪地籍圖核算道路面基做扣除；另0000地號則不採執照竣工圖套繪地籍圖，而採現場實際丈量之道路面積做扣除之情，則業經被告陳明以使用執照竣工圖套繪的面積大於現場實際丈量面積，有可能是因為建物佔用或違規使用，所以現場的道路面積比較小，實際真正做道路面積比較小只能核實認定；如果反過來說，現場丈量實際做道路的面積比使用執照竣工圖套繪的面積還要大，就是系爭土地建蔽率未蓋滿，多出來沒有蓋滿建築物的地方就是法定空地，縱使該部分是現場做道路使用，惟其仍屬法定空地，此並有被告105年12月12日新北稅法字第1053098694號函文說明二、(三）（見本院卷第121頁）在案，是依該土地稅減免規則第9條但書之規定，自仍難採認為免徵地價稅之認。從而，原告所稱實際量測與按套繪圖計算之誤差，兩種誤差，皆為計算方式不同而產生，故不論總面積或道路核減面積，皆應按實際數核計，本案土地使用執照「多留設」之法定空地，其供公眾通行道路面積亦符合土地稅減免規則第 9條之規定，應按實際道路總面積予以減免之事，即乏採憑。

(2)至於系爭0000、0000、0000地號等3筆土地(重測前橫科段橫科小段000-0、000、000-0地號)得減免地價稅之面積，既係被告機關依據前揭新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函等復無償提供公共巷道使用情形及新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實核定，此已如上(1)所認。至於其後該三筆土地102年11月30日地籍圖重測面積增加105.59平方公尺，其增加原因究為測量技術改變？或為界址與原地籍圖不符？且增加之面積為法定空地部分？或為公共巷道路部分？被告並無從得知，惟被告機關迄未接獲用地單位之新北市汐止區公所就重測後增加之面積通報增加養護資料，是該部分若實際供作巷道使用，自屬須由土地所有人提出申請之情形。本件原告未於地政機關重測結果通知書送達後及重測結果公告期滿確定後，依土地稅減免規則第24條規定就重測後所增加之面積向被告機關申請減免地價稅，被告自無從逕行辦理地價稅減免事宜，被告為此，仍以前揭地政機關即新北市汐止區地政事務所100年11月18日土複字第1521號及101年6月19日土複字第673號土地複丈結果通知書所載面積為認定基準，難認違法。

(七)至於原告雖主張：

(1)系爭土地於36年土地總登記時，依該改制前臺北縣土地登記簿登載之地目分別為「林地」、「旱地」，71、72年地政局、工務局卻違法將系爭土地核准變更為丙種建地，違法核發建築執照及使用執照，讓他人可以光明正大在原告土地上蓋房子，造成原告損害，同時使土地改變使用，致對原告課地價稅，上開違法變更地目及核發使用執照之過程自始不合法，政府未依法保障原告財產權，卻要原告繳稅，原告無從依法繳納地價稅云云。惟查：

①按行政處分具有構成要件效力，指行政處分對其他機關、法院或第三人之拘束效果而言，無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定的構成要件，故又稱為構成要件效力。而行政處分之構成要件效力，對法院之拘束效果，從權力分立之觀點言，行政機關之處分，法院亦應受其拘束，有如行政機關作成相關行為，應受法院判決之拘束然，但從憲政主義之制衡設計，司法監督相對於行政權之優越性，以及司法程序恆較行政手續為周密慎重等因素而言，似又未便獲致行政處分亦得拘束法院裁判之結論。實則此一問題之解決，應分別尋求答案：凡依憲法或法律之規定，法院對於行政處分有審查權限者，例如行政法院之於各種行政處分（包括訴願決定），簡易法院之於警察機關之裁決，交通法庭之於交通裁決，此種作為審查對象之行政處分自無所謂拘束效果可言。反之，法院並無審查行政處分合法性之權限者，或在繫屬之案件中並非審查對象之行政處分，則隨處分之存續力而產生構成要件效力，對法院亦有拘束效果。申言之，有效之行政處分，處分機關以外之國家機關（包括法院），除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對像時，由於前行政處分並非訴訟對像，該他行政處分之受理法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或受理法院審查之。易言之，行政機關本於職權所為之行政處分，經成立及生效後，於未經依法變更或經有權機關予以撤銷前，應受其他國家機關之尊重；故該行政處分若非受理法院審查對象之行政處分，受理之法院原則上亦應予以尊重。

②就原告陳情系爭土地之變更編定及核發建築執照等涉有違失乙節，經查依新北市政府104年4月8日新北府地管字第1040580695號函（見本院卷第97頁至第100頁）乃略以：「有關臺端陳情本市汐止區橫科段橫科小段 000-0、000-0、000-0、000地號土地（重測後為福興段 0000、0000、0000、0000地號）變更編定及核發建築執照等涉有違失一案，....查本案橫科段橫科小段000-0地號土地，係 72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為「建」，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年 10月5日北府地四字第297347號函辦理更正編定為丙種建築用地； 另同段000-0、000 -0、000地號等3筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄...檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045號雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函核准變更編定為丙種建築用地。....有關臺端所陳，所有權人陳鍋生於24年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地一節，....，本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷；...。......查72汐使字第02274號使用執照（72汐建字第00067號建造執照）、74汐使字第00503號使用執照（72汐建字第01956號建造執照），起造人檢附之土地使用權同意書（72年1月10日及72年11月5日同意書）均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。」.....另依內政部66年12月8日台內營字第759040號函釋（略以）：起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。」。

③承上，原告所爭執系爭土地所為准變更地目編定及核發建築執照等行政處分既經主管機關審認撤銷顯對公益有重大危害而未加撤銷，雖原告稱以上開等行政處分係屬自始無效，然此，縱以原告所稱系爭土地所有權人之一陳鍋生是否遭他人有偽造土地使用同意書之事為據，惟此本質乃涉該遭偽造土之地所有權人間之糾葛與私權爭執，就行政機關變更地目編定及核發建築執照等行政處分縱據此有瑕疵，亦難逕認其有該當行政程序法第 111條所列各款無效行政處分之情形，從而以該具有形式存續力等行政處分，基於其構成要件效力，稅捐機關即原處分機關即應仍以之為基礎核定地價稅，原告主張依法仍難推翻被告機關所為認定課稅之據。至於地價稅本屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，亦即有財產者必須自己負責財產之維護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，原告及其他繼承人等自負有對該等土地之管理維護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵占、無法還原完整土地權利等為由免除財產稅之繳納義務，從而，原告再主張其土地空有所有權，被占用不能自由運用云云，仍難解免其應繳納系爭土地之地價稅，難為有利之採憑。

(2)系爭土地實際供公眾通行之道路，若確有部分屬法定空地，基於平等原則，應比照騎樓用地之減免方式予以減免一節。經查，系爭四筆土地部分或全部面積經建築主管機關認定，確屬於72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）或74汐使字第503號使用執照（ 72汐建字第1956號建造執照）範圍之建築基地，此已如前述，是其縱無償供公眾通行，惟依土地稅減免規則第 9條但書之規定，仍不得免徵地價稅。況依被告機關所屬汐止分處102年2月23日現場會勘紀錄（見原處分卷 第165頁），系爭四筆土地現況為供建築物或道路使用，而新北市本市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函亦查復原處分機關，重測前橫科段橫科段 000-0、000-0、000地號土地係無償提供作公共巷道使用，何時開始使用已無案可稽，現由該公所養護等情（見本院卷第96頁）。是認被告抗辯系爭四筆土地非供作騎樓走廊地使用自明，不合於土地上有頂蓋建築而呈現為走廊型態地之土地稅減免規則第10條第1項所定騎樓走廊地， 不得比附援引，即屬有據，原告主張難為有利之採酌。

(3)工務機關違法核發使用執照，地政機關違法核准變更地目後，長達30年期間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵，亦未依法要土地使用人代繳，延宕處理時機云云。按土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。...」、第4條第 1項則規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，可知地價稅原則上乃由土地所有權人繳納為原則，例外始指定土地使用人負責代繳之情形，且土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，旨在便利地價稅之稽徵，並非合致土地稅法第4條第1項各款規定，即應指定土地使用人代繳，核先敘明。本件系爭土地原所有權人陳鍋生有其繼承人，此有繼承系統表（見原處分卷第93頁至第94頁），並為兩造所不爭，自與上述土地稅法 第4條所定納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理等情亦有未合。至原告稱被告機關長達30年期間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵一節，惟查依被告機關現存地價稅課稅年檔及徵銷明細檔所示（見本院卷第101頁至第105頁），新北市○○區○○段0000○0000○0000○0000地號四筆土地(以下簡稱系爭四筆土地)85年至94年地價稅經被告機關以「陳柏霖等公同共有被繼承人陳鍋生」為納稅義務人名義開徵，雖因繼承人等人未繳納稅款致稅額無法徵起，乃致逾核課期而遭註銷，惟此部分核與系爭四筆土地是否應改向使用人課徵無涉，況本案系爭四筆土地迄未辦理繼承登記，未設有管理人，屬原告與其他繼承人公同共有，渠等自應繳納地價稅無訛，原告主張容有誤會，自難採認。

(4)系爭土地地價稅以總面積按 1人所計算累進稅甚重，有失公允，原處分機關以不利於人民之計課方式課稅，不符行政原則。且土地卡既已載明本案土地之管理人為陳東桂，即應依法對陳東桂開單課徵等情。經查，按改制前臺灣省政府48年月17日府財六字第103294號令釋意旨，本件公同共有土地與分別共有土地性質不相同，當不得與代表人個人所有土地，合併為 1戶計徵地價稅。又公同共有財產，未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人，乃為稅捐稽徵法第1 條所明定。且依土地稅法施行細則第20條規定，應以納稅義務基準日之土地登記簿所載為準。本件土地迄今未辦妥繼承登記、未設有管理人，此有改制前臺灣省臺北縣土地登記簿及土地建物查詢資料在卷可稽。本案原處分卷第180頁至第184頁之80年 11月4日系爭土地土地卡及原處分卷第185到188頁之83年 8月11日之系爭土地土地卡，雖有上開管理人陳東桂之記載，然因被告機關查得系爭土地其中000-0地號（現為1253地號，見原處分卷第188頁）所原來註記的管理人陳東桂已被刪除，而83年以後土地資料電腦化直至84年12月26日（見原處分卷第191頁）之土地登記謄本已無上開管理人的記載，此並有系爭土地現建物查詢資料在卷足憑（見原處分卷第189頁、第190頁），從而，縱以原處分機關因系爭土地83年後之土地卡因轉載或傳抄舊有人工資料而註記有管理人字樣，惟依土地法所為之登記，有絕對效力，亦即仍應以地政機關登記為準。系爭土地土地登記謄本於本案納稅基準日已未登記管理人，復依民法第1151條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，而同法第1152條並規定「前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。」，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人，雖上述系爭四筆土地之80年及83年土地卡上有管理人「陳東桂」之記載，惟此亦已經被告機關清查發現，「陳東桂」非被繼承人陳鍋生之繼承人，此為原告所自承，並有本案繼承系統表在卷（見原處分卷第93頁至第94頁）可稽，自核與民法第1152條規定不符，足證「陳東桂」並非系爭四筆土地之管理人，自乏為系爭土地管理人之資格，而原告復未舉證證明該陳東桂有為系爭土地具合法權源之管理人，被告自難採憑對陳東桂開單課徵系爭地價稅，系爭土地既屬原告及其他繼承人等公同共有，自應依法繳納地價稅，是認原告主張，乏為採憑。

(八)本院綜上所述，原告上詞主張，均乏依據，難為採憑。本件原處分機關以新北市汐止區公所函復系爭四筆土地部分面積供作道路使用之情形、新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積，並考量 102年11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定系爭0000、0000、0000地號等3筆土地，得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為 51.33平方公尺、423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為209.51平方公尺、1,809.2平方公尺、95.22平方公尺，以原告及其他繼承人為納稅義務人，按一般用地稅率核課102年及103年地價稅分別為15萬6836元及15萬9499元，即屬適法有據，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，均應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提訴訟資料，經核與本案判決結果已不生影響，爰無庸一一再加論述之必要，特並敘明。

七、訴訟費用依法由敗訴之原告負擔。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。