最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第946號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第946號

上訴人

格尚股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

羅裕傑

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月20日高雄高等行政法院94年度訴字第756號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報適用公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）之研究發展費用新臺幣（下同）43,780,823元及可供抵減稅額11,392,761元，被上訴人初查以上訴人無製造部門，研發成果非公司本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，乃否准認列適用投資抵減稅額11,392,761元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年3月17日財高國稅法字第0940011026號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）本件訴願程序應依上訴人申請進行言詞辯論，然訴願決定逕予駁回，參酌臺北高等行政法院90年度訴字第383號判決意旨，該程序瑕疵應認已構成撤銷訴願決定之原因。（二）上訴人自76年起即申請研究發展之投資抵減，於各年度皆被核准，斷無前年度皆認有從事研究發展之事實，豈有獨自89年起無研究發展之事，自有違前後一致性之經驗法則。（三）上訴人自88年11月16日起與香港公司Saga Jewlry Hong Kong Ltd.簽訂契約，銷售合約書中第一款明定，非經上訴人同意不得將上訴人之設計外賣其他客戶。故上訴人並無將研發利益及風險轉給香港公司，故自無對香港公司收取研發費用之必要。被上訴人以上訴人無製造部門，研發成果非上訴人公司使用為理由，認定上訴人不符合促進產業升級條例規定，被上訴人顯然不了解何謂原廠委託製造加工（OEM）。（四）按公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點）之法律地位為行政規則，僅有拘束行政機關內部之效力，故倘被上訴人認為依該投資抵減辦法審查要點，上訴人有提出相關文據之必要，自應主動要求上訴人提出，被上訴人未於上訴人送件審查時告知應齊備前揭文件，亦未於復查、訴願程序及訴訟之初提出，至訴訟延宕至今，除顯對上訴人請求事項造成損害外，亦對上訴人訴訟上權利造成侵害等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）被上訴人以上訴人已無製造部門，研發成果非公司本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，此事實為上訴人所不爭，依促進產業升級條例等相關法令規定，其要件已然不符。（二）上訴人主張有從事研究與發展工作，經被上訴人派員實地勘查結果，上訴人所設置之研究發展單位尚非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位；又經上訴人補充說明及提示資料，核其僅係就珠寶及手錶等原形產品外型及款式隨著流行趨勢推陳出新，屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為例行性行銷工作，尚難謂直接與產業升級條例所規範之研究與發展支出有關。（三）既然上訴人在台灣並無生產部門，亦未提出改進「前」、「後」之相關差異分析，其所主張之「改善生產技術」，難謂符合上揭投資抵減辦法審查要點認定「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動」之要件。（四）上訴人涉及大陸地區之事項，並未依台灣地區與大陸地區人民關係條例及相關法令規定，報經主管機關核准，與投資抵減辦法審查要點所規範之認定原則不符。上訴人主張「將研究資料與成果送交公正機關鑑定」，被上訴人認為已無其必要性等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按訴願法第63條第3項就訴願人或參加人請求陳述意見而有正當理由時，受理機關仍有准駁裁量權，而訴願不合法或顯無理由者，申請言詞辯論，如認訴願人或參加人申請屬強制辯論，受理機關亦必須照准無斟酌權限，此在任何爭訟程序皆無此法則。又訴願法對未依申請行言詞辯論並未規定任何效果，是在訴願人或參加人申請言詞辯論情形，受理訴願機關仍得基於正當理由，加以拒絕，故未經言詞辯論作成訴願決定自無當然違法可言。僅在無正當理由拒絕訴願人或參加人之申請，不行言詞辯論情形，此程序瑕疵始構成撤銷訴願決定之原因，此為目前實務所採。本件上訴人於提起訴願時，雖申請到場行言詞辯論，然訴願決定書業已載明：「另訴願人補充理由書申請言詞辯論乙節，經查本案事證明確，．．．經依職權審酌後，認定所請尚無理由．．．」等語，足見訴願決定已就現有資料依職權審酌，以上訴人所訴並無理由，認無必要行言詞辯論，揆諸前開說明，訴願決定係以有正當理由拒絕訴願人即本件上訴人之申請，不行言詞辯論，是以訴願決定踐行之審議程序即無瑕疵。（二）參諸促進產業升級條例第6條規定之立法理由第3點第㈡項謂：「．．．除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍．．．。」是以並未限定特定產業、特定層級、範圍之基礎研究發展始得享受抵減。次按促進產業升級條例第3條所指公司，係指依公司法設立之公司，未限制該公司在國內必須有生產部門，始得申請稅捐抵減。公司雖無生產部門，而專職從事研發工作，如符合促進產業升級條例第6條第2項之要件，即符合生產到研發創新之產業升級，而為促進產業升級條例之獎勵目的之一，自應予以租稅優惠。是被上訴人以上訴人在台灣無生產部門為由，否准本件抵減之申請，此部分尚難採取。（三）促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為抵減之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持的困境產生。依此所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內。而產業之研究發展，如為新生而技術上仍有開展空間之產業領域，即使是微小進步，仍可能構成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如光電、奈米技術等產業。惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，對產業升級的助益有限，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值等例外情形，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍（參照本院94年度判字第1514號、95年度判字第1117號判決）。（四）上訴人90年度之研究計畫及發展是否符合改進生產技術、改進勞務技術或改善製成範圍之疑義。就相同製程之上訴人89年度資料囑託經濟部工業局鑑定，關於上訴人該年度是否確實有研究與發展之事實加以鑑定，經經濟部工業局95年7月21日工化字第09500353960號函，其鑑定結果固認符合公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條所稱之研究發展範疇。惟查，前揭經濟部工業局之鑑定結果，僅記載結論，觀諸該鑑定結果之內容，並未記載上訴人該研究計畫如何符合相關規定，且並未認定該研究計畫是否具備技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，故是否具有技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，仍有疑義，尚難逕予採用。復參以本件上訴人二００一計畫／研發報告，共分為三個計畫，第一部分珠寶研究之計畫；第二部分金銀研究之計畫；第三部分為手錶研究之計畫。上開三個研究計畫就生產製程技術之測試與改進，固有改進原生產技術之研究，然僅係上訴人在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，而無法認定上訴人90年度之研究計畫對國家之經濟發展有直接助益及符合促進產業升級條例之獎勵範圍。（五）按行為時投資抵減辦法審查要點係財政部對於各稽徵機關於適用88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款（88年12月31日已修正為第6條第2項）及投資抵減辦法第2條等規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其僅就技術上及細節事項而規定，為上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，且與促進產業升級條例第6條之規定並無不合，行政法院自得予以援用。依上開投資抵減辦法審查要點，專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，兼職人員或行政人員均不包括在內，而研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展、並有助於產業升級者，此專業研究人員屬專屬性，始足當之。（六）本件上訴人之產品開發流程記載略以「客戶專案說明、產品行銷定位、產品企劃、產品設計、模型製作、產品報價、客戶確認與修改、產品管理」；Casting Sample研發設計製造流程，記載略以「工作卡／設計（內容：將完成的設計圖。貼於工作卡上繪製更詳細的平面圖）、刻藍色臘模、脫蠟鑄造⑴、去除氧化物、修模．．．鑲嵌、磨光、清洗、塗漆、電鍍、樣品」及Stamping Sample研發設計製造流程，記載略以「工作卡／設計（內容：依客戶提供的草圖於工作卡上繪製更詳細的平面圖）、機械加工、CNC雕刻、修整、線切割、放電加工、沖床、雕磨、組合、鑲嵌、磨光、清洗、塗漆、電鍍、樣品」，則上訴人研發設計製作流程係為應客戶需要改進樣品或為從事樣品製作，其工作性質均難認專業研究。又上訴人列報研究人員名冊所載之工作內容，其中工作職掌分別為主要工作內容為「新樣品研製」、「樣品開發」、「模具開發及工具研製」、「新樣品圖案」「新樣品研製」、「CNC製程開發及試作」及「新樣品開發設計及製圖」等，與上開產品開發流程、Casting Sample研發設計製造流程、Stamping Sample研發設計製造流程等資料，相互勾稽，上訴人所稱研究人員名冊主要工作為新樣品研製及圖案、模具開發及工具研製、CNC製程開發及試作，即係指依客戶提供的草圖、依客戶之需求改進樣品（產品）或改進生產製程等，此均非與專業研究有關，故上訴人列報研究人員之工作性質，尚與前揭投資抵減辦法及審查要點規定之研究發展支出不符。綜上所述，本件上訴人生產製程技術之測試與改進，僅係在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言。從而，被上訴人否准抵減上訴人申報研究與發展之支出，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：（一）依訴願法第63條第1項規定，原則上，訴願係就書面審查決定之，且訴願法第63條第2項及第65條之規定，訴願機關依職權「得」給予當事人陳述及言詞辯論之機會，而非規定訴願機關「應」給予當事人陳述及言詞辯論之機會，又訴願法第63條第3項規定「訴願人或參加人請求陳述意見而有正當理由者，應予到達指定處所陳述意見之機會。」是以受理訴願機關對於訴願人之請求，是否有正當理由，本有斟酌之權，本件訴願機關斟酌結果，未通知上訴人到場說明，並於訴願理由書載明：「另訴願人補充理由書申請言詞辯論乙節，經查本案事證明確，參據行政院85年5月19日台89訴字第14299號令發布修正『行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則』第10條及第14條規定，經依職權審酌後，認定所請尚無理由，核無必要，併此敘明。」等語，足見訴願決定已就現有資料依職權審酌，以上訴人所訴並無理由，認無必要行言詞辯論，揆諸前開說明，訴願決定係因有正當理由拒絕訴願人即本件上訴人之申請，不行言詞辯論，所踐行之審議程序尚與法無違。上訴人復就原判決詳予論述不採之事由即其主張訴願法第65條應行言詞辯論為強行規定，上訴人於訴願時請求言詞辯論並非欠缺正當理由等云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。（二）投資抵減辦法依促進產業升級條例第6條第4項之授權而制定，其第2條規定就母法所稱「研發」之範圍予以界定，將抽象之法律概念予以具體化。蓋稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。故上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。例如將「研發目標」具體化為「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」，將「與研發有關之費用範圍」界定在「研究發展單位專業研究人之薪資」、「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」．．．等。查所得稅之稽徵核課主管機關為財政部所屬各地區國稅局，上訴人申報之90年度研究計畫，是否屬投資抵減辦法第2條之研究發展範疇，而得予抵減該年度營利事業所得稅稅額，依上開促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定為被上訴人之職掌，並非經濟部工業局。本件原審法院函請經濟部工業局就與本件相同製程之上訴人89年度資料鑑定是否屬於「改進生產技術、改進勞務技術或改善製程範圍」為鑑定，其鑑定意見僅屬在科技領域判斷是否為技術或製程改進，殊非在稅法專業領域進一步就法律概念上判斷是否符合投資抵減辦法第2條之研究發展範疇之具備高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之技術或製程改進，此觀之經濟部工業局95年7月21日工化字第09500353960號函僅記載結論「．．．等研究計畫案，符合『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』第2條所稱之研究發展範疇。」等語，並未就研究計畫是否具備高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」而為認定，亦無任何關於此等理由及證據之論述可知。本件研究計畫就生產製程技術之測試與改進，固有改進原生產技術之研究，然僅係在前人既有技術水準及技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人在市場上之競爭力而已，為原審所確定之事實，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益而符合促進產業升級條例之投資抵減獎勵範圍，被上訴人因此否准認列適用投資抵減稅額，於法有據。原審業說明其證據取捨、認定之理由，核無違反經驗、論理原則及舉證原則，難謂判決不備理由。原審因未再送請經濟部工業局就非該局職掌之稅法領域方面是否符合高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」研發抵減範疇為進一步說明，亦無不合。上訴人指摘原判決與鑑定結果相反，明顯違背經驗法則，且未再請經濟部工業局提出說明，有判決理由矛盾之違法云云，並無足採。（三）至上訴人另以原審勸諭兩造以半數金額方式和解，原判決實無駁回上訴人訴訟之理由，及被上訴人於內部審查時，未即時要求上訴人提出所需資料，對其權利造成重大損害之指摘，因訴訟進行中行政法院不問訴訟程度如何，得隨時試行和解（行政訴訟法第219條第1項），自難據此臆測其應為勝訴之一造，其餘主張因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。

（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異