最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第950號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第950號

上訴人

福益實業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年9月28日臺北高等行政法院95年度訴更二字第24號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國83年至87年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計新台幣(下同)2,772,105元(不含稅)，營業稅額138,605元，作為當期進項憑證持以申報扣抵銷項稅額，嗣經原處分機關臺北市稅捐稽徵處所屬中正分處查獲並核定上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅138,605元，除補徵所漏稅款外(上訴人已於88年3月9日繳納)，並以88年營處字第880342號處分書(下稱原處分)按所漏稅額處2倍罰鍰計277,200元(計至百元止)。上訴人對罰鍰處分即本件原處分不服，申經復查未獲變更，循序提起撤銷訴訟，經臺北高等行政法院(下稱原審法院)以90年度訴字第5163號判決駁回。上訴人不服提起上訴，經本院92年度判字第1089號判決將上開判決廢棄發回，嗣經原審法院92年度訴更一字第103號判決(下稱原審法院前判決)撤銷訴願決定、復查決定及原處分(即罰鍰部分)，惟駁回上訴人關於返還本稅部分之訴。被上訴人就上開原審法院前判決不利部分不服提起上訴，復經本院95年度判字第40號判決(下稱本院前判決)將原審法院前判決廢棄發回，嗣經原審法院95年度訴更二字第24號判決(下稱原審判決)重行審理結果，認應依財政部94年6月2日新頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改處1倍罰鍰，乃判決「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰逾新台幣138,600元部分撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」。上訴人就原審判決對其不利部分即駁回其餘之訴而維持改處之1倍罰鍰處分仍表不服，提起本件上訴(至被上訴人就原審判決撤銷罰鍰逾138,600元部分未表不服而告確定)。

二、上訴人起訴主張：被上訴人就上訴人於77年上市以來均將股東會紀念品申報進項稅額扣抵之作法，均無相異意見。財政部遲至87年12月3日始明確以台財稅第871976465號函(下稱87年函釋)釋示股東會紀念品贈送股東屬與推展業務無關之餽贈，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。故上訴人在行為時即83年至87年間於法無從知悉此進項稅額不可申報扣抵銷項稅額，自無故意或過失可言。原處分事後回溯課予上訴人高於被上訴人之法律責任，並據以認定上訴人有過失而科處罰鍰，有違誠實信用原則等語，求為判決「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰之部分均撤銷」。

三、被上訴人則以：87年函釋所揭上開見解，行為時(下同)營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定甚明，上訴人不得諉為不知。是原處分無違反信賴保護或誠實信用原則問題。則上訴人系爭違章縱非出於故意，亦有所過失，不能免罰等語，資為抗辯，求為判決如本件原審判決主文所示。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，而維持改處之1倍罰鍰處分係以：依本院前判決即95年度判字第40號判決廢棄發回本件之理由指示，營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定已對與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規範甚明，而為納稅義務人所應注意；至87年函釋僅是闡明上述規定本旨，非於法律之外另行創設或為補充之規定，財政部前此又無相異之釋示存在，本件無具體情事得以證明上訴人有何不能注意之情事，上訴人疏未注意依上開規定不予扣抵，其有過失甚明。上訴人否認其負有注意義務，自非可採等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：(一)按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業；……五、虛報進項稅額者。……」為營業稅法第51條第5款所明定。上開條款所定罰鍰既以漏稅額作為裁處之基準，故其性質上乃一漏稅罰，是其主觀責任條件，雖不以出於故意為必要，仍須具有過失。而所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。

(二)次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：……

三、交際應酬用之貨物或勞務。」行為時營業稅法第19條第1項第3款定有明文；又同法施行細則第26條第1項規定：「本法第19條第1項第3款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」二者對於與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規定甚明，上訴人自不得諉為不知，且亦不得以不知法律規定而主張免責，故上訴人縱非出於故意，惟其仍難解免過失責任。至於財政部87年函釋，係僅就營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在。參照司法院釋字第287號解釋之意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，均有其適用。況上訴人本不得因不知法規而免除行政處罰責任，財政部於87年始發布前述函並由被上訴人追補系爭營業稅及裁處漏稅罰，縱有疏怠情形，然因法律既明定公司推廣業務無關之餽贈不得作為進項稅額，自難以主管機關未立即發現而主張有信賴保護及誠實信用原則之適用。至於上訴意旨其他主張，業經原判決敘明不採之理由在案，上訴意旨猶以其一己對法律之誤解加以爭執，非有理由。從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分就本件上訴部分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。(四)又本件原處分為上訴人所漏稅額2倍之罰鍰處分，與補徵本稅之處分無涉。上訴人對原處分不服，循序提起撤銷訴訟，訴經本院92年度判字第1089號判決發回原審更為審理後，係經原審法院前判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並駁回上訴人關於返還本稅部分之訴。被上訴人就上開原審法院前判決不利部分不服提起上訴，而經本院前判決又將原審法院前判決廢棄發回，乃有本件上訴。惟本院前判決程序之審理範圍應僅限於原審法院前判決之一部即「撤銷訴願決定、復查決定及原處分有關罰鍰部分」，而不及於「駁回上訴人關於返還本稅部分之訴」，本院前判決理由亦載明「將原判決（罰鍰部分）廢棄，而主文僅記載「原判決廢棄」，漏標明罰鍰部分，併予指明。

六、據上論結，本件上訴無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異