臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴更一字第一○三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更一字第一○三號

原告

福益實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月二十二日台財訴字第

○九○一三五二三二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計新台幣（下同）二、七七二、一○五元（不含稅），營業稅額

一三八、六○五元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，嗣經原處分機關台北市稅捐稽徵處中正分處查獲上開進項憑證係不得扣抵銷項稅額之憑證，乃依法審理核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅一三八、六○五元，除核定補徵所漏稅款外（原告已於八十八年三月九日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰計二七

七、二○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院以九十年度訴字第五一六三號判決駁回原告之訴，原告不服，上訴最高行政法院，經最高行政法院以九十二年度判字第一○八九號判決將原判決廢棄，發回本院更審。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分機關對原告所為科處罰鍰二十七萬七千二百元之行政處分撤銷，並返還已繳本稅十三萬八千六百零五元。

⒉復查、訴願決定均撤銷。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告已往對營業人於股東會購買贈品贈送股東之發票，申報扣抵銷項稅額，均予核准，迨財政部解釋為不准扣抵後，突追溯已往五年累積金額予以補稅處罰，是否違反信賴保護原則？

㈠原告主張之理由：

⒈被告對原告課處罰鍰之法令依據為營業稅法第五十一條第五款之規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者．．．」

⒉按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」為司法院釋字第二七五號解釋所釋示。營業稅法第五十一條第五款「虛報進項稅額」之罰鍰處分，性質上屬行政罰。原告並無虛偽申報之「故意」與「過失」，分述如下：

⑴按本件復查、訴願決定均指原告於八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，並持不得扣抵之當期進項憑證以申報扣抵銷項稅額，屬營業稅法第五十一條第五款之「虛報進項稅額」。復查、訴願決定誤以「只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者」即屬營業稅法第五十一條第五款之「虛報進項稅額」。惟按「故意」虛報進項稅額，指納稅義務人主觀上具虛偽申報之意圖，亦即「納稅義務人明知自己提出、供為進項憑證之統一發票，依法律規定，原本不得作為進項憑證，卻仍然提出此項統一發票，虛偽主張得作為進項憑證」（參鈞院八十九年度訴字第一六七四號判決亦持相同見解）而言。另所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。原告有無故意過失，應以原告於八十三年至八十七年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額時，有無故意，或應注意並能注意而不注意之過失為判斷依據。

⑵訴願、復查決定及原處分係指原告於八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，並持不得扣抵之當期進項憑證以申報扣抵銷項稅額，屬營業稅法第五十一條第五款之「虛報進項稅額」。然查對於公司召開股東會以紀念品贈送股東屬與推展業務無關之餽贈，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額，財政部係遲於八十七年十二月三日始明確以台財稅字第八七一九七六四六五號函所為之釋示。在此之前，對於公司召開股東會以紀念品贈送股東究竟是否屬於營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項所規定之「交際應酬用之貨物或勞務」及「與推展業務無關之餽贈」，於法尚不明確，故原告在八十三年至八十七年間於法並無從知悉此進項稅額不可申報扣抵銷項稅額，原告並無故意或過失。揆諸司法院釋字第二七五號，訴願、復查決定及原處分對原告課處罰鍰均為不當。

⒊另查稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對尚未核課之案件適用之。」依上開條文但書之規定，財政部所發布之解釋函令，對於尚未核課之案件，如有利於納稅義務人者，一律適用之，為若不利於納稅義務人者，則不適用之。本件原處分機關追溯五年之進項稅額補繳並為罰鍰處分，已違上開法律之規定。

⒋另按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條訂有明文。依本件行為時營業稅法第四十三條之規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。依上開規定，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形時，應即依規定處理。原告於八十三年以第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，稽徵機關即應依規定查處，惟稽徵機關並未為之，於多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰，違反行政行為之誠實信用原則。另於財政部八十七年十二月三日發函釋示前，稽徵機關對於系爭發票可否扣抵銷項稅額，似欠缺明確依據，原告當時就本件系爭發票係不得扣抵銷項稅額乙節亦無從知悉，如事後回溯課予原告高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定原告有過失，有違上開誠信原則。

⒌綜上所述，訴願、原復查決定及原處分均為不當，本件原判決（九十年度訴字第五一六三號）亦經最高行政法院廢棄發回鈞院更審，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈依財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定，係僅就行為時營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，依司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用行為時營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，均有其適用，是原處分並未違反法律不溯既往原則。

⒉次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．．三、交際應酬用之貨物或勞務。」「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行總則第二十六條第一項所明定，二者對於與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規定甚明，原告自不得諉為不知，亦不得以不知法律規定而主張免責，原告縱非出於故意，惟其仍難免過失責任。因法律既明定公司推廣業務無關之贈與不得作為進項稅額，自尚難以主管機關未立即發現而主張有信賴保護之適用。此觀最高行政法院九十二年判字第二八二號判決亦同此見解。

⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原處分以營業稅法第十九條第一項第三款規定，營業人交際應酬用之貨物或勞務，不得扣抵銷項稅額。同法施行細則第二十六條第一項規定「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」又「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋在案。本件原告於八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計二、七七二、一○五元（不含稅），營業稅額一三八、六○五元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額情事，乃依同法第五十一條第五款之規定，按所漏稅額一三八、六○五元處二倍罰鍰計二七七、二○○元（計至百元止）。

二、原告不服，主張其於八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計二、七七二、一○五元（不含稅），營業稅額一三八、六○五元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，嗣經被告所屬中正分處查獲上開進項憑證認係不得扣抵銷項稅額，乃核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅一三八、六○五元，除補徵所漏稅款外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元（計至百元為止）。惟公司於召開股東會時，為鼓勵股東積極參與股東會，而以紀念品贈送股東，此項行為為核屬與推展業務有關聯之餽贈，即非行為時營業稅法第十九條第一項第三款及行為時營業稅法施行細則第二十六條第一項所指「交際應酬用之貨物或勞務」，自得作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋逾越上開規定之範圍，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應不予援用。又此項申報行為已歷經年，被告對於原告所為之申報行為並無任何異議，突依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，對原告課處罰鍰之行政處分，無異破壞原告長久以來之信賴，有違行政法上之信賴保護原則。況原告因長久信賴被上訴人對上開申報扣抵銷項稅額之申報方式並無異議，自不可能有惡意或疏忽致生逃漏稅款之情事，更不可能在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，依舉重以明輕之法理，原告更得依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定免除關於逃漏稅之處罰。為此，訴請撤銷原處分及訴願決定等語。

三、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」觀之司法院釋字第二七五號解釋自明。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。本件原告有無過失，自應以原告於八十三年至八十七年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。原處分未審究原告於本件申報扣抵銷項稅額時有無過失，徒以行為時營業稅法第五十一條第五款所謂「虛報進項稅額」者，只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應繳稅額虛減，造成漏稅，即符合其要件云云，其適用法律已有不當之違法。又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。卷查本件原告於八十三年取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，從而，原處分（含復查決定）事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定原告有過失，予以科處罰鍰，於法自有未合，訴願決定予以維持亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。至於原告訴請判命被告返還已繳本稅十三萬八千六百零五元一節，經查原告係就被告按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元部分不服，提起訴願及本件行政訴訟；至於被告補徵原告八十三年至八十七年間股東會紀念品之營業稅一三八、六○五元部分，業經原告繳納完畢，且未經訴願程序，其處分已告確定，原告請求本院判命被告返還，於法不合，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康