臺北高等行政法院判決

原告

福益實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年6月22日台財訴字第0901352321號（案號：第886132號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院第2次發回更審，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告於民國（下同）83年至87年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計新台幣（下同）2,772,105 元（不含稅），營業稅額138,605 元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，嗣經台北市稅捐稽徵處（以下簡稱市稅處）中正分處查獲上開進項憑證係不得扣抵銷項稅額之憑證，核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅138,60 5元，除核定補徵所漏稅款外（原告已於88年3 月9 日繳納），並以88年營處字第880342號處分書（下稱原處分）按所漏稅額處2 倍罰鍰計277,200 元（計至百元止）。

㈡原告不服，申請復查，經市稅處88年7月22日北市稽法乙字第8813704100號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟，經本院於91年6月27日以90年度訴字第5136號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於92年8月21日以92年度判字第1089號判決將原判決廢棄，發回本院更審。

㈢經本院於93年8月3日以92年度訴更一字第103號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰新台幣277,200元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」被告對於罰鍰部分不服，提起上訴，經最高行政法院於95年1 月12日以95年度判字第00040 號判決廢棄發回本院。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰之部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

1.請求判決原罰鍰處分超過138,600元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

1.公司召開股東會以紀念品贈送股東是否屬與推展業務無關之餽贈？

2.財政部87年函釋是否屬在法律之外另行創設或為補充之規定？

3.原告有無故意或過失？

㈠原告主張之理由：

1.本件原告並無虛偽申報之「故意」或「過失」之情形：

⑴查本件被告係依據營業稅法（按：於90年7月9日修正公布為「加值型及非加值型營業稅法」）第19條第1項第3款：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：三、交際應酬用之貨物或勞務。」同法第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」及營業稅法施行細則第26條第1 項：「本法第19條第1 項第3 款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」及財政部87年12月3 日台財稅第871976465 號函釋（下簡稱財政部87年函釋）：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之餽贈，依據營業稅法第19條第1 項第3 款及同法施行細則第26條第1 項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額」等規定，課處原告按所漏稅額2 倍罰鍰計罰277,200 元。

⑵惟查，上開營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額」之罰鍰處分，性質上係屬於行政罰。依據司法院釋字第275 號解釋略以：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」從而所謂「故意」虛報進項稅額，細繹其文義，當係指納稅義務人主觀上具有虛偽申報之意圖，亦即「納稅義務人明知自己提出、供為進項憑證之統一發票，依法律規定，原本不得作為進項憑證，卻仍然提出此項統一發票，虛偽主張得作為進項憑證」始該當「故意」之謂。至於所謂「過失」，係指行為人具有應注意、能注意而不注意之過失而言。準此，本件原告就行為時營業稅法第51條第5 款規定之違章行為，是否有故意，或應注意、能注意而不注意之過失，自應以原告於83年至87年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額時為判斷之依據。

⑶按本件訴願決定、復查決定及原處分係指原告於83年至87年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，並持不得扣抵之當期進項憑證以申報扣抵銷項稅額，屬營業稅法第51條第5 款之「虛報進項稅額」。然查對於公司召開股東會以紀念品贈送股東屬與推展業務無關之餽贈，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額，財政部係遲於87年12月3 日始明確以台財稅字第871976465 號函所為之釋示。故原告在83年至87年間於法根本無從知悉此進項稅額不可申報扣抵銷項稅額，顯見原告並無任何故意或過失可言。從而鈞院前審判決據此認定原告並無過失，而撤銷原處分及訴願決定，顯然係以其調查證據之結果所為之判斷，於法並無不合。

⑷據上，鈞院前審判決已依其調查證據之結果具體認定原告就營業稅法第51條第5 款規定之違章行為，並無過失。準此，揆諸前揭司法院釋字第275 號「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」之解釋，本件訴願決定、復查決定及原處分對原告課處罰鍰均為不當。

2.本件被告相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額對原告予以處罰，有違誠實信用原則：按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條訂有明文。依本件行為時營業稅法第43條之規定，營業人逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。依上開規定，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形時，應即依規定處理。本件原告於83年以第1 張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，稽徵機關即應依規定查處，惟稽徵機關並未為之，反而於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額對原告予以處罰，被告之行為實已有違前揭行政程序法第8 條規定行政行為之誠實信用原則。另於財政部87年12月3 日發函釋示前，稽徵機關對於系爭發票可否扣抵銷項稅額，似欠缺明確依據，而原告當時就本件系爭發票係不得扣抵銷項稅額乙節亦無從知悉，如事後回溯課予原告高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定原告有過失，亦有違上開誠實信用原則，其理至明。

3.財政部87年函釋已逾越營業稅法第19條第1 項第3 款及營業稅法施行細則第26條第1 項規定之範圍：

⑴如前所述，本件被告係依據營業稅法第19條第1 項第3款、第51條第5 款、營業稅法施行細則第26條第1 項及財政部87年函釋認為原告不得以召開股東會時購進股東紀念品之應支付之營業稅額，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，因而課罰原告按所漏稅額2 倍罰鍰計罰277,200 元。

⑵惟查，股東會係由全體股東所組成之會議體，依股東之總意在公司內部決定公司意思之股份有限公司之法定必備之最高機關，有董監任免權、檢查人選任權、會計表冊查核權、會計表冊承認權、董監責任解除權及董監責任追究權，並對公司營業及財產之重大變更、章程之變更、公司之合併或解散等公司之基礎行為等均有表決權，此可由公司法第184條、第185條、第192條、第199條、第212條、第216條第3項、第225條、第227條、第230條、第231條及第316條等規定可知。據此，股東會之召開實與公司業務之推展有相當之關係，則公司於召開股東會時，為鼓勵股東積極參與股東會，而以紀念品贈送股東，此項行為核屬與推展業務有相當關聯之餽贈，即非營業稅法第19條第1項第3款及營業稅法施行細則第26條第1 項所指「交際應酬用之貨物或勞務」，自得以於召開股東會時，為贈送股東所購進之紀念品依規定應支付之營業稅額，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。準此，財政部87年函釋即屬逾越營業稅法第19條第1 項第3 款及營業稅法施行細則第26條第1 項規定之範圍，與憲法保障人民財產權之意旨有違，自不得予以援用。

4.就最高行政法院95年度判字第00040號判決書第9頁：「故上述規定已對推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規範甚明，而為納稅義務人所應注意﹔至於財政部87年12月3日台財稅第871976465號函釋，…並非於法律之外另行創設或為補充之規定，並財政部前此又無相異之釋示存在…」對此，本件確實有不能注意之情事。因為財政部的函釋是87年才公布的，原告公司77年上市以來就已經這樣做了。

5.被告主張88年3月9日原告公司出具聲明書承諾違章，那是因為如不出具被告就不賣發票給原告，而且聲明書的內容因為被告不滿意，一改再改。原告否認出具聲明書承諾違章，也否認有違章事實，因為原告不認為那是虛報進項稅額。為何股東會的紀念品是屬於交際應酬費，原告不懂。上市公司都是這麼做的，是鼓勵大家來開會。

6.股東會紀念品申請進項稅額扣抵，在87年12月3 日財政部函釋發布以前，是合乎規定的。原告公司在77年上市以來就是這樣做，稅捐機關都沒有意見，後來函釋發布後，才來追溯過去5 年的稅額。本稅也已經繳了，還處罰鍰，實不合理，顯有違誠實信用原則。

㈡被告主張之理由：

1.按營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、同法第19條第1 項第3 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：3 、交際應酬用之貨物或勞務。」、同法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：5 、虛報進項稅額者。」及同法施行細則第26條第1 項規定：「本法第19條第1 項第3 款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰…。」另按財政部87年12月3 日台財稅第871976465 號函釋規定：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第19條第1 項第3 款及同法施行細則第26條第1 項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」

2.最高行政法院95年判字第40號判決撤銷意旨略以：「…惟查，原審判決於理由中，先認定原處分未審究被上訴人有無過失，繼又認定原處分事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定被上訴人有過失，於法未合；故其理由已有所矛盾！又如前所述，人民違反法律上之義務，固尚須具備故意或過失之主觀責任要件，始得對之科以行政罰；惟於人民因受行政罰處分而提起撤銷訴訟之行政訴訟事件，關於人民違反法律上義務之行為，是否具備故意或過失之主觀責任要件，為事實審之高等行政法院，自應斟酌全辯論意旨及調查證據結果，依職權認定之；亦即事實審之高等行政法院依調查證據之辯論結果，雖認原處分機關所主張關於受處分人之過失不成立，於論理上並非即高等行政法院已為受處分人並無過失之認定。惟本件原審判決並未依職權具體認定被上訴人就行為時營業稅法第51條第5 款規定之違章行為，是否有應注意、能注意而不注意之過失，而僅以原處分未審究被上訴人有無過失或以原處分事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，認定被上訴人有過失，於法未合等語，即認原處分及訴願決定於法不合，應予撤銷，自有判決不備理由之違法，並此違法將影響判決結果。故上訴人指摘原判決（罰鍰部分）違法，求予廢棄，為有理由；又因被上訴人本件之違章行為是否成立，事實尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決（罰鍰部分）廢棄，發回原審法院詳為調查審認，更為適法之裁判。」

3.卷查原告上開違章事實，有市稅處88年2 月24日北市稽中正創字第88901519號調查函及原告88年3 月30日聲明書等資料附案可稽，是其違章事證明確，洵堪認定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額…三、交際應酬用之貨物或勞務。」、「本法第19條第1 項第3 款所稱交際應酬貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈」分別為營業稅法第19條第1 項第3 款及同法施行細則第26條第1 項所明定，二者對於與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規定甚明，原告自不得諉為不知，且亦不得以不知法律規定而主張免責；財政部87年函釋亦僅係針對以上規定再次闡明，並非首次新作的釋令。故原告縱非出於故意，亦有所過失，自不能免罰。有關本案罰鍰部分，原按所漏稅額138,60 0元處2 倍罰鍰計277,200元（計至百元），惟依財政部94年6 月2 日台財稅第0000000000號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，以營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處2 倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，可改處1 倍罰鍰。經查本件處分日期為88年4 月12日，而原告已於88年3 月9 日補繳稅款並出具聲明書在案，是本案罰鍰金額應變更為138,600元（計至百元）。其餘部分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤。

4.原告將股東會紀念品申請進項稅額扣抵，有違營業稅法第19條第1 項第3 款及同法施行細則第26條第1 項規定，故不予准許。被告是在稅捐核課期間5 年內予以補稅處罰。就82年以前，原告也是將股東會紀念品申報減除一點，營業稅法及其施行細則都已明文規定，故無違反信賴保護原則的問題。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：對於公司召開股東會以紀念品贈送股東屬與推展業務無關之餽贈，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額，係財政部遲於87年12月3 日始明確以台財稅字第871976465號函所為之釋示，原告在83年至87年間於法根本無從知悉，此進項稅額不可申報扣抵銷項稅額，自無故意或過失可言，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：營業稅法第19條第1 項第3 款及同法施行細則第26條第1 項，對於與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規定甚明，原告不得諉為不知，且亦不得以不知法律規定而主張免責，財政部87年函釋亦僅係針對以上規定再次闡明，並非首次新作的釋令，故原告縱非出於故意，亦有所過失，自不能免罰等語置辯，求為判決如聲明所示。

四、是本件之爭執，在於：

㈠公司召開股東會以紀念品贈送股東是否屬與推展業務無關之餽贈？

㈡財政部87年函釋是否屬在法律之外另行創設或為補充之規定？

㈢原告有無故意或過失？

五、經查：

㈠按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本件係經最高行政法院發回本院更為審理，依上開規定，自應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判斷基礎，合先指明。

㈡又按最高行政法院95年度判字第40號判決理由指示：「『營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．三、交際應酬用之貨物或勞務。』為行為時營業稅法第19條第1項第3款所明定；同法施行細則第26條第1項復明文規定：「本法第19條第1項第3款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。』故上述規定已對與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規範甚明，而為納稅義務人所應注意；至於財政部87年12月3日台財稅第871976465號函釋，則僅是闡明上述營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1 項規定之本旨，並非於法律之外另行創設或為補充之規定，並財政部前此又無相異之釋示存在；故原審於就被上訴人有否過失為調查時，亦應一併注意之.... 」 是關於本件之前二爭點，自應依最高行政法院之上開法律上判斷，且查股東參加股東會，乃係公司法所賦予之權利，使其有參與公司重大決策之機會，以保障其投資，乃至於追求獲利，是股東參加股東會固與公司業務攸關，然而對於參加股東會之股東有所餽贈，則不能謂與業務有關。

㈢又上開判決同時指明，行為時營業稅法第19條第1 項第3 款及同法施行細則第26條第1 項，對與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規範甚明，而為納稅義務人所應注意，又無具體情事得以證明原告有何不能注意之情事，原告乃竟疏未注意依上開規定不予扣抵，其有過失甚明；至原告主張以其不能注意，乃係財政部遲至87年12月3 日始作成台財稅第871976465 號函釋所致，惟依前述，相關所得稅法令已有明確規定，原告即負有注意之義務，原告之辯解仍在否認其負有注意之義務，自非可採。

六、綜上所述，原告之主張，並無可採，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，原告訴請撤銷本不應准許，惟被告依財政部94年6月2日台財稅第0000000000號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，以營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處2 倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，可改處1 倍罰鍰暨本件處分日期為88年4 月12日，而原告已於88年3 月9 日補繳稅款並出具聲明書在案，為認諾之聲明罰鍰金額應變更為138,600 元（計至百元），爰判決如主文第1項 所示，其餘部分則仍不准許之，應予駁回，如主文第2 項所示。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文